Een van de controversieelste fiscale onderwerpen aller tijden krijgt weer een nieuw hoofdstuk, maar ditmaal geen konijn uit de hoge hoed: de teruggave van de te veel betaalde box 3-belasting gaat van start. Een tijdrovende en grote operatie, waarvan de inschatting van de (directe!) kosten voor onze schatkist laveert tussen €6 mrd en €20 mrd. Zie hierover ook onze oudere posts: link, link, link.
Box 3: achtergrond
Box 3 staat erom bekend een forfaitair (fictief) rendement op vermogen te belasten. Pre-2017 werkte het nog best simpel: je betaalde 30% belasting over een forfaitair rendement van 4% berekend over het saldo van de box 3-bezittingen en -schulden minus het heffingvrije vermogen. Met het stellige 4%-rendement had de wetgever geprobeerd een rendement aan te houden dat de gemiddelde belastingplichtige over een meerjarige periode zou kunnen behalen zonder (veel) risico te hoeven nemen.
Box 3-litige en de aanleiding voor het Kerstarrest
Alhoewel er zat rechtszaken zijn gevoerd over het box 3-stelsel zoals dat tot 2017 gold, kwamen belastingplichtigen in die zaken niet verder dan de individuele toets: of de box 3-belasting voor hen specifiek een ‘buitensporige last’ vormde. Die individuele buitensporige last is een door het EHRM ontwikkelde rechtsregel inzake de interpretatie van het ‘recht op ongestoord genot van eigendom’ in artikel 1 EP, die door de Hoge Raad in het kader van box 3 is uitgelegd door, kort gezegd, te stellen dat van zo’n last sprake is als een belastingplichtige moet ‘interen’ op zijn vermogen om de box 3-belasting te betalen. Van een individuele buitensporige last is dus sprake als het effectieve belastingtarief (in box 3) 100% of meer is, waarbij later ook het overige inkomen/vermogen (box 1 en box 2) werd meegenomen voor die toets.
In 2017 werd een nieuw stelsel ingevoerd dat werkte met twee forfaitaire rendementsklassen met forfaitaire rendementspercentages van 1,63% en 5,39%. Hoe hoger het box 3-vermogen, hoe groter het deel van het box 3-vermogen dat verondersteld werd te renderen tegen 5,39%. Het 2017-stelsel veronderstelde dus dat een deel van het vermogen meer-dan-gemiddeld risicovol belegd werd, waarmee het eerdere uitgangspunt (gemakkelijk haalbaar meerjarig rendement zonder veel risico) was losgelaten.
Het Kerstarrest
De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 24 december 2021 (‘Kerstarrest’), dat de met ingang van 2017 in werking getreden box 3-heffing hiermee op stelselniveau in strijd kwam met het ‘discriminatieverbod’ en het ‘recht op ongestoord genot van eigendom’ in het EVRM respectievelijk EP. Voor 2017 was het natuurlijk al zo dat een slechte/ongelukkige belegger een zeer hoge effectieve belastingdruk kon ervaren, in tegenstelling tot de goede/gelukkige belegger die juist een zeer lage effectieve belastingdruk kon ervaren. Maar omdat het pre-2017 stelsel blijkens de parlementaire geschiedenis tenminste trachtte een meerjarig laagrisicorendement te belasten, hoefden alleen individuele uitwassen te worden hersteld en was niet automatisch het hele stelsel fout.
Echter, met het Kerstarrest oordeelde de Hoge Raad dat iedereen die, in een jaar van ná 2016, een lager werkelijk rendement heeft dan het forfaitair bepaalde ‘voordeel uit sparen en beleggen’, recht heeft op rechtsherstel. Omdat het wettelijke systeem niet wijzigde door het Kerstarrest, moesten belastingplichtigen hun recht halen via een bezwaarprocedure. Het Kerstarrest dwong de Belastingdienst dus effectief tot het goedkeuren van het bezwaar voor zover dat strekte tot het in aanmerking nemen van een lager werkelijk rendement in jaren ná 2016.
De wetgever heeft toen, met terugwerkende kracht naar 2017, het box 3-stelsel wéér gewijzigd (‘Herstelwet’), in de verwachting, of hoop, dat daarmee de geconstateerde schendingen van het EVRM en EP zouden worden weggenomen. Dat stelsel hanteerde, net als de op dit moment vigerende ‘Overbruggingswet’, de zogenoemde forfaitaire spaarvariant waarbij nog altijd forfaitaire rendementspercentages worden toegepast op een werkelijkheidsgetrouwe doch zeer grove categorisering van de box 3-vermogensbestanddelen. In de zogenoemde ‘D-day-arresten’ oordeelde de Hoge Raad dat de Herstelwet en de Overbruggingswet die schendingen niet wegnemen. Ik heb trouwens vernomen uit betrouwbare bron dat de raadsheren van de Hoge Raad niet (volledig) achter de term ‘D-day-arresten’ staan, maar dat is nu eenmaal hoe het werkt met spraakmakende arresten.
Bezwaar en verzoek tot ambtshalve vermindering
Dus we zitten momenteel nog steeds met de werkelijke rendementsbenadering: in wezen een hybride systeem waarin belastingplichtigen de gunstigste behandeling kunnen cherrypicken. Dit systeem, waarin je je recht tot voor kort moest halen via een bezwaar, sluit dus ook een groot aantal belastingplichtigen uit. Immers, als ten tijde van de uitspraak van het Kerstarrest bepaalde aanslagen IB reeds definitief vaststonden, hoefde je voor die jaren in beginsel geen teruggave te verwachten. Wel kon je nog een verzoek om ambtshalve vermindering doen, maar daarvoor ben je aan een 5-jaarstermijn gebonden én je krijgt hierbij géén aanslagverlaging als de onjuistheid van de aanslag voortvloeit uit ‘nieuwe jurisprudentie’: jurisprudentie die pas is gewezen nadat de aanslag al onherroepelijk vaststond (tenzij anders bepaald door de Minister van Financiën).
Dit is de reden dat je, als je wat rondgooglet, vaak de term ‘dagtekening vanaf 12 november 2021’ tegenkomt: dat is immers 6 weken (de periode na dagtekening waarin nog bezwaar kan worden gemaakt tegen een beschikking) vóór het Kerstarrest.
Een deel van de gedupeerden heeft slim tijdig bezwaar ‘ter behoud van rechten’ aangetekend tegen de aanslagen IB 2017-2020, dus nog vóór het Kerstarrest was gewezen, omdat zij doorhadden dat dat de beste manier was om een teruggave te kunnen krijgen mócht de Hoge Raad in het Kerstarrest oordelen zoals hij uiteindelijk ook oordeelde. Die mensen zijn dus beloond voor het hebben van een scherpe fiscalist of voor het zelf uitvogelen van de mogelijke waarde van zo’n bezwaar.
Ca. 1 miljoen belastingplichtigen hebben echter geen bezwaar gemaakt voor die jaren, en omdat het Kerstarrest ‘nieuwe jurisprudentie’ was ten opzichte van de jaren 2017-2020, konden zij ook geen aanspraak maken op een ambtshalve vermindering, ongeacht de door de Hoge Raad geconstateerde schendingen van de mensenrechten in kwestie. Voor hen geldt de Herstelwet wel, maar als zij het niet eens zijn met het door die wet geboden rechtsherstel, wat goed zou kunnen gezien de D-day-arresten, staan zij vooralsnog met lege handen.
Die groep belastingplichtigen is, in een soort van coulance, automatisch meegenomen in een ‘massaal bezwaar plus’ procedure (de ‘massaalbezwaarprocedure’, dus zonder ‘plus’, verwijst naar de procedure die uiteindelijk leidde tot het Kerstarrest), waarin wordt bekeken óf die groep alsnog in aanmerking kwam voor rechtsherstel. Op 26 juni 2025 heeft de rechtbank Den Haag in eerste aanleg geoordeeld dat dat niet zo is: de groep van niet-bezwaarmakers heeft géén recht op rechtsherstel over de jaren 2017-2020. Dit betekent dat het, als dit oordeel in (tweede aanleg en uiteindelijk in) cassatie overeind blijft, geen zin heeft gehad om vóór 1 januari 2024 een verzoek tot ambtshalve vermindering in te dienen voor het jaar 2018, wat de niet-bezwaarmakers is aanbevolen te doen.
Tegenbewijsregeling
Recentelijk is de tegenbewijsregeling in werking getreden (afd. 5.6 Wet IB 2001), waarbij geldt dat het belastbare inkomen uit sparen en beleggen wordt gesteld op het werkelijke rendement daarvan mits de belastingplichtige aannemelijk maakt dat dat werkelijke rendement lager is dan het ‘voordeel uit sparen en beleggen’. Dit voordeel bestaat uit het wettelijke inkomen uit sparen en beleggen, vermeerderd met de persoonsgebonden aftrek [PGA]. Omdat de PGA voor velen niet speelt, zal voor hen het voordeel uit sparen en beleggen gelijk zijn aan het forfaitair bepaalde inkomen uit sparen en beleggen.
Hoe maak je dit dan aannemelijk? Zoals hierboven al beschreven, gebeurde dat tot voor kort via bezwaar, omdat er geen wettelijke mogelijkheid bestond het werkelijke rendement al in de aangifte op te nemen in plaats van het forfaitair bepaalde rendement. Nu biedt de aangiftesoftware echter een formulier ‘Opgaaf Werkelijk Rendement” om de belastingplichtige te faciliteren het lagere werkelijke rendement aannemelijk te maken.
Metakritiek
Op een metaniveau kun je je natuurlijk afvragen of de mensenrechten van box 3’ers die belast zijn over het forfaitaire rendement vanaf het 2017-stelsel ook écht geschonden zijn in de morele/ethische zin. Juridisch bezien heeft de Hoge Raad dat natuurlijk bevestigd, maar er is ook veel kritiek op het Kerstarrest, vooral vanuit de hoek van de mensen met een meer linkse inborst maar ook vanuit rechtsgeleerden die er sec juridisch naar kijken.
Vanuit die eerste groep hoor je vaak iets dat strekt tot het volgende: “Box 3’ers kunnen per definitie niet ‘zielig’ zijn: ze hebben toch genoeg? Het is een luxepositie om überhaupt belasting te kunnen betalen in die box. Ik vraag me af of een mensenrechtenverdrag als het EVRM is opgesteld om rijken te helpen een belastingteruggave te krijgen.” Een gevoelsmatig best te begrijpen reflex, maar wat je dan eigenlijk voorstelt te doen is om te discrimineren op basis van (een arbitraire maatstaf van) eigendom, terwijl die groep doorgaans juist fel tegen elke vorm van discriminatie is.
Een mijns inziens sterkere kritiek hoor je vanuit de tweede groep. Die twijfelt bijvoorbeeld of het nodig was voor de Hoge Raad om op stelselniveau in te grijpen, aangezien belastingplichtigen reeds individueel rechtsherstel konden krijgen (individuele buitensporige last). De rechtsregel uit het Kerstarrest geeft aan dat een belastingplichtige in zijn rechten is geschonden als het werkelijke rendement lager is dan het forfaitair bepaalde voordeel uit sparen en beleggen, terwijl de toets van de individuele buitensporige last veel minder snel leidde tot zo’n schending, namelijk pas als iemand door de box 3-belasting inteert op zijn vermogen. De Hoge Raad zou daarmee het draagkrachtbeginsel op de tocht hebben gezet, aangezien de groep nieuwe belastingplichtigen die hierdoor in aanmerking komt voor rechtsherstel wél over genoeg inkomen beschikt om de box 3-belasting te voldoen.
Tevens leeft ook de gedachte dat de Hoge Raad het herstel aan de wetgever had moeten laten. Ook zijn er twijfels over de beredenering van de Hoge Raad ten aanzien van het vermeende loslaten van het uitgangspunt dat de werkelijkheid benaderd wordt, aangezien het met ingang van 2017 vigerende stelsel (in hun optiek terecht) veronderstelde dat iemand met meer vermogen ook meer risico kan nemen.
Nog steeds op het metaniveau maar dan van de andere zijde: je kunt ook vraagtekens zetten bij de woordkeuze in de berichtgeving over de nu van start gaande teruggaafoperatie. Er wordt geschreven over ‘kosten’ voor de schatkist, terwijl je het ook zo zou kunnen zien dat de schatkist ten onrechte is verrijkt ten laste van de belastingplichtigen. De teruggave is enkel het herstel van een fout en kan dus niet als een kostenpost gezien worden. Het is een sigaar uit eigen doos voor de belastingplichtige. Dat geldt natuurlijk in bepaalde mate voor alle toeslagen/subsidies etc, maar bij deze teruggave is de kasstroom richting de belastingplichtige wel heel direct te koppelen aan de eerdere kasstroom richting de fiscus.
Happy to discuss!
Meer weten? Schiet maar iets in.
