Reorganisaties van ondernemingen zijn aan de orde van de dag en één van de projecten waar menig fiscalist het bed voor uitkomt. Fusies, splitsingen, bedrijfsoverdrachten en het inbrengen van de onderneming worden allemaal hoofdzakelijk vanuit de vennootschapsbelasting en inkomstenbelastinggevolgen bezien. Echter, het overgaan van werknemers van de ene naar de andere werkgever of het totaal verdwijnen van een rechtspersoon kan ook grote gevolgen hebben voor de loonheffingen, premieheffing en de administratieve werkgeversverplichtingen.
Waar moet aan gedacht worden bij een reorganisatie/fusie/overname ten aanzien van de loonheffingen? En welke acties moeten worden genomen om de reorganisatie zo soepel mogelijk te laten verlopen? Wat zijn de risico’s bij ‘uitvloeiende’ werknemers? In dit artikel geven we je graag een volledig beeld van de do’s & dont’s binnen de loonheffingen bij een reorganisatie.
First things first: de loonheffingen 101
Voordat we de diepte induiken, schetsen we eerst kort de werking van de loonheffingen en de belangrijkste begrippen. Door middel van de loonheffingen worden loonbelasting en premies volks- en werknemersverzekeringen geheven over het loon van werknemers bij wijze van inhouding door werkgevers (of inhoudingsplichtigen).
Loonbelasting wordt geheven over het belastbare loon. Loon is op grond van artikel 10, eerste lid, Wet op de loonbelasting 1964 (‘Wet LB’) ‘al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking’. Door het opnemen van de woorden ‘al hetgeen’ heeft de wetgever het loon begrip ruim willen definiëren. Dat betekent dat niet alleen geldelijke verstrekkingen door de werkgever loon vormt, maar ook verstrekkingen in natura of van derden.
Daarnaast dient de verstrekking aan de werknemer – of feitelijk de bevoordeling – een verband te hebben met de dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking. Of voor het fiscale recht sprake is van een dienstbetrekking wordt gekeken of er civielrechtelijk een dienstbetrekking geconstateerd wordt. Het Burgerlijk Wetboek definieert de dienstbetrekking in artikel 7:610 als volgt: ‘De arbeidsovereenkomst is een overeenkomst, waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten’. Uit deze definitie kunnen drie essentiële elementen worden ontleend;
- de werknemer heeft de plicht om persoonlijk arbeid te leveren,
- de werkgever heeft de plicht om de werknemer voor zijn arbeid te belonen én
- tussen de werknemer en werkgever bestaat een gezagsverhouding.
Tot slot worden in Nederland naast de heffing van loonbelasting ook premies volks- en werknemersverzekeringen geheven. Onder de premies volksverzekeringen vallen:
- de Algemene Ouderdomswet (‘AOW’);
- de Algemene nabestaandewet (‘Anw’);
- de Wet langdurige zorg (‘Wlz’); en
- (iv) de Zorgverzekeringswet (‘Zvw’).
Werknemersverzekeringen zijn
- de Ziektewet (‘ZW’);
- (ii) de Werkloosheidswet (‘WW’); en
- de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen (‘WIA’).
Het verschil tussen de volksverzekeringen en de werknemersverzekeringen is – de naam van de verzekering verklapt het al – de groep personen die verzekerd is. Bij de volksverzekering is dat in beginsel iedereen die in Nederland woont en bij de werknemersverzekering is dat de werknemer die in Nederland actief is.[1]
De premies worden net als de loonbelasting – en in de meeste gevallen ook tegelijkertijd met de loonbelasting – geheven door de inhoudingsplichtige. De inhoudingsplichtige is in de meeste gevallen de werkgever. Op het moment dat de werkgever loon betaald aan zijn werknemer, houdt de werkgever een deel van het loon in. De ingehouden loonbelasting en premies volks- en werknemersverzekering draagt de werkgever af aan de Belastingdienst. Het netto component over het loon wordt vervolgens aan de werknemer verstrekt. Het is van belang op te merken dat de werknemersverzekeringen niet worden ingehouden op het salaris van de werknemer aangezien deze betaald worden door de werkgever.
Op basis van de verschillende onderdelen van de loonbelasting bespreken we hieronder de aandachtspunten bij een reorganisatie. De kern van de vraagstukken is dat werknemers bij een reorganisatie overdragen worden van de ene inhoudingsplichtige aan een andere en daarbij doen allerlei mogelijke complicaties zich voor.
1. Loonbelasting en reorganisatie
1. Werkkostenregeling
De werkkostenregeling (‘WKR’) is een regeling op basis waarvan de werkgever vergoedingen aan de werknemer kan verstrekken zonder dat daarover loonbelasting hoeft te worden ingehouden. Denk bijvoorbeeld aan een fles wijn in het kerstpakket of een boekenbon voor je verjaardag. Omdat in beginsel loonbelasting verschuldigd is over ‘al hetgeen dat uit de dienstbetrekking wordt genoten’ is de werkkostenregeling – een vrijstelling of nihil waardering voor verstrekkingen waarvan de wetgever eigenlijk vindt dat deze niet in de heffing betrokken dienen te worden.
In het kort kan op grond van de werkkostenregeling de werkgever een deel van haar vergoedingen aan de werknemer in de vrije ruimte – een loonbelastingvrij tegoed – onderbrengen. De omvang van de vrije ruimte is afhankelijk van de totale loonsom binnen het bedrijf. Op het moment dat de werkgever een verstrekking doet aan een werknemer en die aanwijst aan de vrije ruimte, is over die verstrekking geen loonbelasting verschuldigd. Als je meer wilt weten over de werkkostenregeling verwijzen wij je graag naar dit artikel.
Om duidelijk te kunnen maken welke gevolgen een reorganisatie op de toepassing van de werkkostenregeling heeft, zoomen we eerst nog even in op de vrije ruimte en wijze waarop deze wordt vastgesteld. Op grond van artikel 31a, derde lid, Wet LB bedraagt de vrije ruimte:
“a. 3% van het loon waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting wordt geheven met een maximum van € 6800, vermeerderd met:
b. 1,18% van het loon waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting wordt geheven voor zover dat loon meer bedraagt dan € 400.000.” [wettekst 2023]
Uit deze definitie komt naar voren dat de vrije ruimte bepaald wordt door de totale loonsom die de inhoudingsplichtige in een jaar (kalenderjaar) uitkeert aan haar werknemers. Echter, de omvang van de totale loonsom kan pas definitief bepaald worden op het moment dat de laatste maand van het jaar is vastgesteld. Tot dat moment kan de inhoudingsplichtige wel een inschatting maken – bijvoorbeeld op basis van het aantal werknemers waarvoor zij inhoudingsplichtige is en de loonsom die deze werknemers hebben – maar zekerheid over deze inschatting heeft de inhoudingsplichtige niet.
Stel je voor dat je in januari een inschatting maakt van de beschikbare vrije ruimte op basis van de werknemers die je op dat moment hebt en de loonsom die deze werknemers ontvangen. Op grond van die berekening verstrek je jouw werknemers loonbestanddelen welke je aanwijst aan de vrije ruimte. Vervolgens wordt in mei besloten tot een reorganisatie. Als gevolg van de reorganisatie (fusie/splitsing etc.) wordt de pool werknemers waarvoor je inhoudingsplichtige bent verkleind. Aan het eind van het jaar blijkt daardoor dat de totale loonsom lager uitvalt dan dat je vooraf hebt ingeschat, waardoor je op het moment van de reorganisatie al teveel vergoedingen hebt aangewezen aan de vrije ruimte. Dan wordt – op grond van artikel 31a, tweede lid, Wet LB – het gedeelte waarvoor de vrije ruimte is overschreden een belastingheffing op gelegd met een tarief van 80%. Dit kan een significante kostenpost met zich meebrengen.
Om die reden is het raadzaam om voorafgaand aan de reorganisatie in kaart te brengen wat de gevolgen zijn voor de WKR, daarmee voorkomt men onverwachtse kosten. Daarnaast zou de hierboven omschreven problematiek voorkomen kunnen worden door middel van de concernregeling voor de WKR. Op grond van de concernregeling wordt de omvang van de werkkostenregeling berekend alsof het concern één inhoudingsplichtige is. Hierdoor kunt u voorkomen dat een reorganisatie binnen de groep tot gevolg heeft dat één van de inhoudingsplichtige haar vrije ruimte overschrijdt. Zodoende kan op grond van de concernregeling optimaal gebruik gemaakt worden van aanwezige vrije ruimte.
Hierbij moet wel worden opgemerkt dat door de concernregeling de verhoogde vrije ruimte van 3% over de eerste € 400.000 fiscale loonsom slechts eenmalig in aanmerking mag worden genomen. Het is dus even de vraag of het gunstiger is om de concernregeling toe te passen of de verschillende opstapjes van de WKR bij de verschillende concernentiteiten te benutten.
2. 30%-regeling
Op grond van artikel 31a, achtste lid, Wet LB kan een korting tot 30% worden gegeven op de loonbelasting van een inkomende werknemer. De 30%-regeling heeft voor inkomende werknemers een maximale looptijd van 5 jaar. Uit de parlementaire geschiedenis en de wettekst komt naar voren dat deze compensatie nodig is ter bekostiging van extraterritoriale kosten. Daarmee is de 30%-regeling mede in het leven geroepen om de Nederlandse arbeidsmarkt aantrekkelijker te maken voor buitenlandse werknemers. Om in aanmerking te komen voor deze regeling dient de aangetrokken werknemer:
- Over een specifieke deskundigheid te beschikken die niet of schaars aanwezig is op de Nederlandse arbeidsmarkt én;
- In meer dan 16 van de 24 maanden voorafgaand aan de tewerkstelling in Nederland op ≥150 kilometer van de Nederlands grens gewoond hebben.
De specifieke deskundigheid wordt in Nederland niet aangetoond op basis van een deskundigheidstoets of lijst met arbeidskrachten die in Nederlandse markt niet of schaars aanwezig zijn, maar op basis van het salaris dat de werknemer krijgt. Derhalve beschikt een werknemer over een specifieke deskundigheid – op grond van artikel 10eb Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (‘Uitv.Besl. LB’) – indien zijn/haar loon meer bedraagt dan € 39.467 (na de aftrek van 30% korting).
Het doel van de regeling is om de Nederlandse kenniseconomie te behouden en zo mogelijk te vergroten. Als je meer wilt weten over de 30%-regeling, verwijzen wij graag naar dit artikel.
Ten aanzien van een reorganisatie is van belang op te merken dat de 30%-regeling-beschikking wordt afgegeven aan zowel de werknemer als de inhoudingsplichtige. Om die reden kan een reorganisatie consequenties hebben voor de toepassing van de 30%-regeling. Immers, als gevolg van de reorganisatie kan de arbeidsrelatie tussen de werknemer en inhoudingsplichtige verbroken worden – bijvoorbeeld omdat de werknemer elders binnen het concern te werk wordt gesteld. De vraag is of daarmee de toepassing van de 30%-regeling verloren gaat.
In beginsel is dat wel het geval, als de werknemer en de nieuwe inhoudingsplichtige niets doen; de arbeidsrelatie voor de 30%-regeling eindigt immers. In artikel 10ed Uitv.Besl. LB heeft de wetgever echter de mogelijkheid opgenomen om de 30%-regeling te behouden gedurende de looptijd van 5 jaar, indien de werknemer tewerk wordt gesteld bij een andere inhoudingsplichtige. Let wel op: dit artikel is van toepassing op de werknemer die ontslag neemt en bij een andere inhoudingsplichtige aangesteld wordt.
Om gebruik te kunnen maken van deze mogelijkheid, moeten de werknemer en de nieuwe inhoudingsplichtige een verzoek doen bij inspecteur. Daarnaast mag maximaal een termijn van drie maanden zitten tussen het einde van de tewerkstelling bij de oude inhoudingsplichtige en het sluiten van de arbeidsovereenkomst bij de nieuwe inhoudingsplichtige. Over de hardheid van deze driemaandstermijn heeft de Hoge Raad zich uitgelaten op 29 januari 2016.[i] In dit arrest heeft de Hoge Raad beslist dat de driemaandstermijn een harde eis is. Dit blijkt volgens de Hoge Raad uit de parlementaire geschiedenis. Indien de driemaandstermijn behaald wordt, leeft de opvatting dat de deskundigheid van de werknemer niet schaars is in de markt. Immers, anders had de werknemer binnen drie maanden wel een nieuwe werkgever gevonden.
Verder dient in het verzoek – dat gedaan wordt door zowel de werknemer als de nieuwe inhoudingsplichtige – de nieuwe inhoudingsplichtige aannemelijk te maken dat de werknemer kan worden aangemerkt als ingekomen werknemer. Omdat dit op een eerder moment al is vastgesteld wordt die bewijslast vaak vervuld door (o.a.) de afgegeven beschikking op te sturen.
Tot slot willen wij opmerken dat naast het verzoek er specifiek bij een herstructurering nog één mogelijkheid is om de gevolgen van tewerkstelling bij een nieuwe inhoudingsplichtige te voorkomen. Hierbij doelen wij op het bestaan van een samenhangende groep inhoudingsplichtigen. Meer daarover verderop in dit artikel.
3. WBSO
Op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekering wordt een subsidie verstrekt voor kosten die samenhangen met ‘speur- en ontwikkelingswerk’ – ook bekend onder de naam Research and Development (R&D): de WBSO. De WBSO subsidieert loonkosten van werknemers die R&D-werkzaamheden verrichten. De subsidie wordt op grond van de wet afgegeven middels een S&O-verklaring. De inhoudingsplichtige die zo’n verklaring wenst te ontvangen doet daartoe een verzoek. De S&O-verklaring loopt maximaal tot het einde van het kalenderjaar. Indien de inhoudingsplichtige een S&O-verklaring heeft, wordt op grond van artikel 23, derde lid, Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekering, de afdracht van loonbelasting en premies volksverzekering met 32% over de eerste € 350.000 en 16% over het meerdere verminderd. Voor starters wordt de afdracht van loonbelasting en premies volksverzekering met 40% verminderd over de eerste € 350.000.
Schematisch kan de afdrachtsvermindering als volgt worden geïllustreerd:
De brutoloonkosten van één werknemer waarvoor een S&O-verklaring is afgegeven bedraagt € 4.000 per maand. 40% van die € 2.000 (€ 1.600) betaal je aan de Belastingdienst als ingehouden loonbelasting, de overige 60% (€ 2.400) verstrek je aan de werknemer als nettoloon. Over de ingehouden € 1.600 loonbelasting wordt 32% in mindering gebracht op grond van de S&O-verklaring. Daardoor krijg je een subsidie van € 512 over de brutoloonkosten van uw werknemer. Mocht je meer willen weten over de werking van de WBSO en de aanvullende regeling de innovatiebox, dan kun je hier ons webinar bekijken.
Maar hoe zit het dan met de gevolgen voor de WBSO bij een herstructurering? Zoals hierboven omschreven, doet de inhoudingsplichtige een aanvraag voor een S&O-verklaring. Om die reden is de verklaring ook verbonden aan die inhoudingsplichtige. Hierdoor ontstaat problematiek op het moment dat door herstructurering het personeel waarvoor de S&O-verklaring is afgegeven van inhoudingsplichtige wijzigt. De nieuwe inhoudingsplichtige beschikt op dat moment niet over een S&O-verklaring. Daarnaast heeft de inhoudingsplichtige die wel beschikt over de S&O-verklaring het personeel niet langer in dienst, waardoor de S&O-verklaring voor dit lichaam ook zijn functie verliest. Om deze problematiek te tackelen heeft de wetgever beleidsregels opgesteld ten aanzien van de omzetting van een S&O-verklaring.
Op grond van artikel 2 Beleidsregels omzetting S&O-verklaring kan de overnemende S&O-inhoudingsplichtige een omzettingsverzoek doen. Een omzettingsverzoek houdt in een ‘verzoek om één of meer S&O-verklaring die op naam van de overdragende S&O-inhoudingsplichtige zijn afgegeven, over te dragen aan een overnemende S&O-inhoudingsplichtige’. Dit verzoek is gericht aan de minister, die daarop een goedkeuring kan afgeven als voldaan wordt aan een aantal vereisten. Deze vereisten zien bijvoorbeeld (i) op de periode waarvoor de S&O-verklaring is afgegeven, (ii) de overgang van het recht onder algemene titel én (iii) de overnemer kan aantonen dat hij de R&D-werkzaamheden heeft verricht.
4. LIV LKV
Op grond van de Wet tegemoetkomingen loondomein (‘Wtl’) kan een werkgever in aanmerking komen voor een tegemoetkoming op de loonkosten van bepaalde werknemers. Denk bijvoorbeeld aan oudere werknemers, werknemers met een arbeidshandicap en/of werknemers met een laag-inkomen. Binnen de tegemoetkoming wordt een onderscheid gemaakt tussen het lage-inkomensvoordeel (‘LIV’) en het loonkostenvoordeel (‘LKV’).
Het LIV is op grond van artikel 3.1 Wtl e.v. van rechtswege van toepassing indien voldaan wordt aan de vereisten, zoals de hoogte van het gemiddelde uurloon en het aantal verloonde uren in één kalenderjaar (1.248 per werknemer per jaar). Om toepassing van het LKV moet daarentegen verzocht worden. Dat verzoek is tweeledig – zowel werknemer als werkgever zijn bij het verzoek betrokken.
Om LKV te krijgen dient de werkgever op grond van artikel 2.1 Wtl een verzoek in te dienen. Daarnaast zal de werknemer moeten verzoeken om een doelgroepsverklaring. Omdat LKV aan verscheidene doelgroepen kan worden toegekend – bijvoorbeeld aan oudere werknemers en werknemers met een arbeidshandicap – gelden er per doelgroep andere vereisten. Het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen (‘het Uitvoeringsinstituut’) – en in specifieke gevallen het college van burgemeester en wethouders – verstrekt de doelgroepsverklaring als voldaan wordt aan de vereisten.
Het verzoek van de werkgever wordt beoordeeld door het Uitvoeringsinstituut, die tevens de hoogte van de tegemoetkoming berekent. Na de beoordeling en berekening informeert het Uitvoeringsinstituut de inspecteur. Tot slot is het de inspecteur die – indien ook de doelgroepsverklaring is afgegeven – besluit over het afgeven van de (voor bezwaarvatbare) beschikking.
Ten aanzien van een herstructurering – waarbij personeel van inhoudingsplichtige wisselt – kunnen er verscheidene moeilijkheden optreden. Zo kan het zijn dat de nieuwe inhoudingsplichtige opnieuw een verzoek moet doen. Daarnaast kan het zo zijn dat de doelgroepverklaring opnieuw verzocht dient te worden. In dat geval zal in sommige gevallen de doelgroepverklaring niet altijd opnieuw afgegeven worden. Een casus die zo’n situatie goed illustreert is de uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden van 24 mei 2022.
In deze casus drijft A een juweliersbedrijf in een eenmanszaak. Op 1 maart 2018 treedt persoon X bij A in dienst. Op 26 april 2018 verkrijgt X een doelgroepverklaring LKV voor oudere werknemers (56 jaar en ouder) met terugwerkende kracht naar 1 maart 2018. Enige tijd later – op 7 mei 2018 – wordt de eenmanszaak omgezet in ingeschreven bij de KvK als een personenvennootschap. A en zijn echtgenote (B) zijn de vennoten van deze personenvennootschap. Echter, gevolg is ook dat X van inhoudingsplichtige wisselt. Daarom is in geschil bij het Hof of de LKV voor oudere werknemers ook van toepassing is op de personenvennootschap.
Op basis van artikel 2.2, eerste lid, Wtl heeft een werkgever slechts recht op LKV indien bij hem een werknemer in dienst treedt die voldoet aan de volgende vier criteria:
- In de maand voorafgaand aan de aanvang van het dienstverband recht had op een werkloosheidsuitkering of recht had op arbeidsondersteuning op grond van de Wet arbeidsongeschiktheid;
- Op het moment van dat de dienstverband aanvangt ouder is dan 56 jaar;
- Bij aanvang van de dienstverband deze werknemer in de periode van 6 maanden voorafgaand niet tewerk is gesteld bij dezelfde inhoudingsplichtige; én
- Een geldige doelgroepverklaring is afgegeven.
Punten twee en drie zijn niet in geschil, punt één en vier wel. Ten aanzien van het eerste punt wordt aangevoerd dat X in de maand voorafgaand aan 7 mei 2018 – het moment waarop de eenmanszaak is overgegaan op een personenvennootschap – geen recht had een werkloosheidsuitkering, omdat hij al vanaf 1 maart 2018 een baan had gevonden bij de eenmanszaak. Echter, op grond van artikel 7:663 Burgerlijk Wetboek (‘BW’) blijkt dat alle rechten en plichten ten aanzien van de arbeidsovereenkomst bij omzetting van eenmanszaak naar personenvennootschap overgaan op de personenvennootschap. Dit maakt dat X niet opnieuw een dienstverband is aangegaan en dus uitgegaan kan worden van 1 maart 2018 in plaats van 7 mei 2018 zoals de inspecteur betoogt.
Ten aanzien van punt vier betwist de inspecteur of de doelgroepverklaring nog geldig is omdat deze is aangevraagd voor de indiensttreding bij een andere werkgever. Het Hof constateert echter dat op grond van artikel 2.3 Wtl de doelgroepverklaring wordt afgegeven aan de werknemer. Omdat deze verder niet verbonden is met de werkgever van X blijft de doelgroepverklaring geldig, zo concludeert het Hof. Hierdoor wordt wel voldaan aan alle vier de criteria en is de LKV ook na de omzetting geldig.
Zoals in deze uitspraak naar voren komt, dient rekening te worden gehouden met zowel de doelgroepverklaring als de beschikking. Wees erop bedacht dat de inspecteur een andere stelling in kan nemen en er een uitspraak van de rechternodig kan zijn om de rechten veilig te stellen.
2. Premieheffing en reorganisatie
1. Gedifferentieerde premie Werkhervattingskas
Als werkgever betaal je premie voor de werkhervattingkas. Deze premie is onderdeel van de werknemersverzekeringen die de werkgever betaald namens de werknemer. Met de opbrengst worden de loonkosten van werknemers betaald die ziek of arbeidsongeschikt zijn. Het premiepercentages wordt jaarlijks op 1 januari vastgesteld door de Belastingdienst, conform artikel 38, derde lid, Wet financiering sociale verzekeringen (‘Wfsv’). De vaststelling van het premiepercentage is gebonden aan de sectorindeling van de werkgever. Hierdoor kan een herstructurering waarbij werknemers van werkgever wijzigen tot problemen leiden. Immers, de nieuwe werkgever zou weleens ingedeeld kunnen zijn in een andere sector waarvoor een ander percentage aan premie voor geldt. Dit kan zowel een hoger als een lager premiepercentage zijn.
Om deze problematiek te voorkomen is artikel 38, vierde lid, Wfsv in de wet opgenomen. Daarin staat in geval van overgang van onderneming – bijvoorbeeld door een splitsing of fusie – het premiepercentage opnieuw wordt vastgesteld. Hierbij wordt zowel het premiepercentage van de verkrijgende werkgever opnieuw vastgesteld als ook die van de overdragende werkgever. Het is echter wel mogelijk om tegen de sector-indeling in beroep te gaan indien het gevoel bestaat dat de indeling verkeerd zou zijn.
2. Eigenrisicodrager WGA en ZW
Als werkgever kun je ervoor kiezen om eigenrisicodrager te worden voor jouw werknemers ten aanzien van de Werkhervatting Gedeeltelijke Arbeidsongeschikte (‘WGA’) en de Ziektewet (‘ZW’). Dit verlaagt de premie werknemersverzekering voor je onderneming, maar betekent ook dat jij (en niet het UWV) de kosten indien een werknemer ziek wordt of arbeidsongeschikt raakt draagt. Je kunt hiervoor opteren als de extra kosten bij ziekte en arbeidsongeschiktheid van werknemers naar verwachting lager zijn dan de kosten die gemoeid zijn met de hogere premiedruk. Daarbij zal je voornamelijk ook naar de kans op ziekteverzuim kijken (een stratenmakerbedrijf zal in de regel een hoger ziekteverzuim kennen dan een reclamebureau bijvoorbeeld).
Op het moment dat gekozen wordt om eigenrisicodrager te zijn, wordt vaak niet stilgestaan bij de implicaties. Zodra er wordt gekozen om eigenrisicodrager te zijn is de weg terug (naar niet-eigenrisicodragerschap) ten aanzien van de werknemers die op dat moment bij je in dienst zijn afgesloten. De werkgever draagt vanaf dat moment de kosten voor werknemers die vanaf dat moment arbeidsongeschikt raken. Ook na beëindiging van het eigenrisicodragerschap, op grond van artikel 82, tweede lid, Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen (‘Wet WIA’), is de werkgever verplicht het risico te dragen voor werknemers die arbeidsongeschikt zijn geworden in de periode dat de werkgever eigenrisicodrager was.
Daarnaast heeft de keuze ook gevolgen bij de overgang van de onderneming. Conform artikel 82, derde lid, Wet WIA wordt het zijn van eigenrisicodrager overgedragen op de overnemende werkgever. Slechts in beperkte gevallen blijft het eigen risico bij de overdragende werkgever – hierbij gaan wij ervan uit dat de overdragende werkgever ervoor gekozen heeft om eigenrisicodrager te zijn. Dit is bijvoorbeeld het geval indien er geen sprake is van een overgang van de onderneming op grond van artikel 7:662 BW. Echter, het begrip overgang van onderneming is dusdanig ‘ruim’ opgesteld door de wetgever dat daarvan vaak sprake is.
Omdat slechts in beperkte gevallen het risico van betalen voor arbeidsongeschikt achter blijft bij de overdragende werkgever dient de overnemer zich te oriënteren op de werknemers die worden overgenomen. Indien daar arbeidsongeschikte werknemers tussen zitten én de overdrager heeft gekozen om eigenrisicodrager te zijn, dan krijgt de overnemer mogelijk ‘de rekening gepresenteerd’ voor die beslissing.
3. Administratieve verplichtingen
Naast de potentiële gevolgen voor de loonheffingen en de premieafdracht moet je ook denken aan de administratieve verplichtingen die om de hoek komen kijken bij een herstructurering waarbij het personeel van werkgever wijzigt. Op grond van artikel 28 Wet LB rusten een aantal verplichtingen op de inhoudingsplichtige, waarvan sommige al bij aanvang van de eerste werkdag afgehandeld moeten zijn.
Wij zullen hierna ingaan op de Melding Loonheffingen Overdracht van activiteiten, opgaaf van gegevens voor de loonheffing, identificatieplicht en het vaststellen van de jaarloontabel. Om de administratieve plicht ten aanzien van bepaalde regelingen enigszins te ondervangen is de samenhangende groep inhoudingsplichtige in het leven geroepen in artikel 27e Wet LB. Deze regeling biedt in sommige gevallen ook een uitkomst voor het behoudt van de 30%-regeling.
1. Melding Loonheffingen Overdracht van activiteiten
Als er door de reorganisatie van de bedrijfsstructuur werknemers van de ene inhoudingsplichtige overgaan op de andere inhoudingsplichtige betekent dit dat de inhoudingsplicht van oorspronkelijke inhoudingsplichtig mogelijk ophoudt te bestaan en dat activiteiten worden overgedragen naar een andere inhoudingsplichtige. Op grond van artikel 28, eerste lid, onder h, Wet LB is deze inhoudingsplichtige verplicht de inspecteur mede te delen dat zijn inhoudingsplicht ophoudt. Deze mededeling dient op grond van artikel 7.8 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 (‘Uitv. Reg. LB’) een maand na het laatste tijdvak waarvoor inhoudingsplicht bestond voldaan zijn. De mededeling is slechts vereist als de inhoudingsplichtige in de twaalf maanden na het laatste tijdvak verwacht geen inhoudingsplichtige meer te zijn.
2. Opgaaf gegevens voor de loonheffingen
In artikel 28, eerste lid, onder a, Wet LB is opgenomen dat de inhoudingsplichtig verplicht is om gegevens van de werknemer – die van belang zijn voor de heffing van loonbelasting – op te vragen van de werknemer. Op grond van artikel 7.9 Uitv. Reg. LB gaat het onder andere om de naam, geboortedatum en BSN. Deze gegevens dienen door de inhoudingsplichtige geadministreerd te worden en minimaal tot vijf jaar na beëindiging van de arbeidsovereenkomst bewaard te worden.
Omdat deze administratieve plicht voor iedere inhoudingsplichtige geldt ten aanzien van al haar werknemers is het voorstelbaar dat die administratieve plicht bij herstructurering tot een hoge regeldruk leidt. Om die reden heeft de wetgever een ‘escape’ geformuleerd in het haar wet; de samenhangende groep inhoudingsplichtigen. Indien de overdragende en overnemende partij een samenhangende groep inhoudingsplichtigen vormen behoeft het opvragen van de gegevens niet nogmaals te gebeuren. De melding van de overdracht van activiteiten moet echter nog steeds wel worden gedaan. Mocht op een later moment de samenhangende groep verbroken worden kan het zo zijn dat de ‘nieuwe’ inhoudingsplichtige alsnog de gegevens moet opvragen. Op grond van artikel 7.9, derde lid, Uitv. Reg. LB is dit alleen het geval indien deze gegevens niet door de ‘oude’ inhoudingsplichtige zijn overgedragen.
3. Identificatieplicht
Inhoudingsplichtige zijn gehouden de identiteit van werknemers vast te stellen. Hierover dient de inhoudingsplichtige te beschikken voor aanvang van de werkzaamheden óf op de dag dat de werkzaamheden aanvangen indien de dienstbetrekking pas op die dag wordt overeengekomen, aldus artikel 7.5, eerste lid, Uitv. Reg. LB. Ook deze gegevens bewaard de inhoudingsplichtige tot minimaal vijf jaar nadat de dienstbetrekking is beëindigd.
Omdat de identificatieplicht iets vraagt van beide partijen is er ook het e.e.a. geregeld ten aanzien van de werknemer. Zo is de werknemer op grond van artikel 29 e.v. LB gehouden zijn gegevens te verstrekken. Daarbij hoeft de werknemer geen gegevens te verstrekken die voor de loonheffing irrelevant zijn.
Wederom kan de regeldruk bij de werkgever aanzienlijk hoog zijn als hier allemaal rekening mee gehouden moet worden bij een herstructurering. Om die reden geldt de samenhangende groep inhoudingsplichtigen wederom als een ‘escape route’. De nieuwe inhoudingsplichtige van dezelfde groep hoeft de werknemers niet nogmaals te identificeren in de eigen administratie. De regels ten aanzien van het verbreken van de samenwerkende groep inhoudingsplichtige zijn identiek aan de hierboven genoemde ‘Opgaaf gegevens voor de loonheffingen’.
4. Jaarloontabel voor bijzondere beloningen vaststellen
Op basis van artikel 26 LB worden “tantièmes, gratificaties en andere beloningen die in de regel slechts eenmaal of eenmaal per jaar worden toegekend … belast volgens loonbelastingtabellen voor bijzondere beloningen … “. De gedachte is dat dit wordt gedaan om te voorkomen dat de werknemer onverwachts moet bijbetalen op zijn aangifte inkomstenbelasting en dat zou onwenselijk zijn. Omdat de werknemer in een jaar – bijvoorbeeld door een reorganisatie – kan wisselen van inhoudingsplicht kan er verwarring ontstaan welke inhoudingsplichtige verplicht is de loonbelasting namens de werknemer te betalen. Om deze verwarring het hoofd te bieden is artikel 6.4 Uitv.Reg. Wet LB opgenomen. Dat artikel schrijft voor dat – indien er sprake is van een samenwerkende groep inhoudingsplichtige – de verstrekking geacht wordt door één van beide inhoudingsplichtige afgedragen te worden. In dat geval kan intern besloten worden welke inhoudingsplichtige de afdracht verzorgd. Nu zullen reorganisaties niet altijd plaatsvinden tussen inhoudingsplichtige die een samenwerkende groep inhoudingsplichtige vormen. In dat geval kan de reorganisatie problemen veroorzaken waarin, noch de wet, noch jurisprudentie duidelijkheid geeft wie de afdracht verschuldigd is.
5. Samenhangende groep inhoudingsplichtigen
Zoals hierboven uiteengezet dien je als werkgever aan nogal wat administratieve verplichtingen te voldoen. Deze administratieve druk kan verlaagd worden doordat (twee of meerdere) gelieerde ondernemingen zich laten aanmerken als een samenhangende groep inhoudingsplichtigen. Op grond van artikel 27e Wet LB dienen alle betrokken inhoudingsplichtige daartoe gezamenlijk een verzoek te doen bij de inspecteur. Op het verzoek wordt door de inspecteur beslist bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Als de inhoudingsplichtige gezien worden als samenwerkende groep inhoudingsplichtige vormen ze als het ware een ‘fiscale eenheid voor de loonbelasting’. Dit kan bij reorganisatie helpen om de administratieve druk te verlagen.
Daarnaast kan de samenwerkende groep inhoudingsplichtige de problematiek ten aanzien van de 30%-regeling bestrijden. Zoals eerder besproken kan de herstructurering waarbij personeel wisselt van inhoudingsplichtige de geldigheid van de 30% regeling verbreken (indien niet binnen 3 maanden een nieuwe aanvraag wordt gedaan). In artikel 10ej Uitv.Besl. LB is opgenomen dat de ‘oude’ en ‘nieuwe’ inhoudingsplichtige van de ingekomen werknemer gezien kunnen worden als één en dezelfde inhoudingsplichtige, indien er sprake is van een samenhangende groep inhoudingsplichtige. Hierdoor wordt bij fictie gedaan alsof de werknemer nooit van inhoudingsplichtige is gewisseld, waardoor de 30% regeling van rechtswege overgaat op de nieuwe inhoudingsplichtige.
4. Het einde van de dienstbetrekking in het kader van een reorganisatie
Op grond van het arbeidsrecht is de hoofdregel bij herstructurering van bedrijfsactiviteiten dat de werknemer niet zijn of haar baan mag verliezen vanwege deze herstructurering. Echter kunnen zich situaties voordoen waarbij dat wel het geval is. In dat geval kunnen ontslagvergoedingen, excessieve vertrekvergoedingen en de Regeling Vervroegde Uitdiensttreding een rol spelen. Hieronder leggen wij uit hoe dat werkt.
1. Ontslagvergoeding (in nationaal en internationaal verband)
Wordt een werknemer ontslagen, dan komt het in bepaalde gevallen voor dat de werknemer tevens een ontslagvergoeding meekrijgt. Deze vergoeding dient gerekend te worden tot het belastbare loon – immers, alles wat genoten wordt uit de dienstbetrekking is loon – en dus is daarover loonheffing verschuldigd.
Nu kan de situatie zich voordoen dat de werknemer in het verleden in het buitenland heeft gewerkt. In dat geval zal de vraag spelen in hoeverre de verstrekking in de Nederlandse heffing kan worden betrokken. Heeft de werknemer altijd voor jou gewerkt in Nederland, dan zal het volledige bedrag in de Nederlandse heffing worden betrokken. Echter, heeft de werknemer ook in het buitenland gewerkt dan is dit niet het geval. Sinds een recent besluit van de Staatssecretaris van Financiën (25 januari 2022) is het Nederlandse beleid ten aanzien van het allocatie van heffing in dergelijke situaties gewijzigd. Hiervoor werd gekeken naar de 12 maandenperiode voor het einde van de dienstbetrekking om de allocatie van het heffingsrecht tussen verschillende landen te verdelen. De hoofdregel is nu echter dat gekeken dient te worden naar het gehele arbeidsverleden van de werkenemer. Er dient dus te worden bezien – op basis van het belastingverdrag – over welke periode van de dienstbetrekking Nederland heffingsbevoegd was over het salaris en welk gedeelte eventuele andere landen. Op basis van deze breuk moet de ontslagvergoeding dan gealloceerd worden aan Nederland en het buitenland.
Maar, let op: andere landen hanteren mogelijk andere allocatieregels waardoor sprake kan zijn van dubbele belasting (evenals dubbele niet heffing). Inventariseer om die reden vooraf welke gevolgen een ontslagvergoeding voor de onderneming heeft als een dergelijke situatie zich voordoet.
2. Regeling vervroegde uitdiensttreding
Op grond van artikel 31ba Wet LB wordt iedere uitkering – of aanspraak op een uitkering – in het licht van de regeling voor vervroegde uitdiensttreding gezien als loon waarover een pseudo-eindheffing verschuldigd is tegen een tarief van 52%. Een pseudo-eindheffing is een ‘strafheffing’ die de werkgever moet betalen. Daarbij is van belang dat de uitkering betaald, verrekend of ter beschikking is gesteld aan de werknemer. Is dit niet het geval dan wordt op grond van lid twee van genoemd artikel de uitkering als ‘niet voldaan beschouwd’ en is dus nog geen sprake van loon. Onder de regeling voor vervroegde uitdiensttreding wordt – op grond van artikel 32ba, zesde lid, Wet LB – verstaan ‘een regeling die … uitsluitend … ten doel heeft voorafgaand aan het ingaan van uitkeringen ingevolge een pensioenregeling … te voorzien in een of meer uitkeringen … ter overbrugging van de periode tot het ingaan van het pensioen … ‘. Deze regeling heeft dus als doel dat werkgevers niet de periode tot de pensioendatum overbruggen met een aanvulling op het salaris terwijl een werknemer wel effectief op non-actief wordt gesteld.
Ten aanzien van een betaalde of verrekende uitkering zal de vervroegde uitdiensttreding geen grote problemen veroorzaken op het moment dat er na die betaling of verrekening een herstructurering plaatsvindt. Immers, het geld is al betaald of verrekend en de heffingsmoment is reeds geweest. Echter, op het moment dat er een aanspraak op een uitkering bestaat kan de regeling wel tot problematiek leidden bij reorganisatie. De vraag kan zich dan voordoen wie de inhoudingsplichtige op die aanspraak is. Artikel 32ba, vierde lid, Wet LB geeft hier duidelijkheid over. Op het moment van herstructurering – bijvoorbeeld bij een fusie – wordt de aanspraak vervreemd aan de verkrijgende vennootschap. Op het moment voorafgaande aan die overdracht wordt de aanspraak aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking. Dit betekent dat de vervroegde uitdiensttredingsregeling geen onderdeel vormt van de overgedragen vermogensbestanddelen bij een herstructurering en dus altijd bij de oorspronkelijk inhoudingsplichtige drukt. De overdragende inhoudingsplichtige zal dus de aanspraak als belast loon in aanmerking moeten nemen in de salarisadministratie en hier ook eventueel de strafheffing over moeten betalen.
3. De excessieve vertrekvergoeding
Naast de regeling vervroegde uitdiensttreding is er nog één pseudo-eindheffing in de Wet LB op genomen. Deze richt zich op excessieve vertrekvergoedingen en staat opgenomen in artikel 32bb Wet LB. Een vertrekvergoeding kan excessief zijn als het toetsloon (in jaar t-2 waarbij t het jaar van vertrek is) het drempelbedrag van € 612.000 (2023) overschrijdt. Daarnaast wordt de vertrekvergoeding slechts in deze regeling opgenomen voor zover de vergoeding niet voortkomt uit de regeling vervroegde uitdiensttreding, zo blijkt uit artikel 32bb, negende lid, Wet LB. De excessieve vertrekvergoeding wordt in de pseudo-eindheffing in de loonbelasting betrokken tegen een tarief van 75%. En ook hierbij let op: een pseudo-eindheffing kan ook gezien worden als een ‘boete’ die alleen door de inhoudingsplichtige wordt betaald.
Omdat de excessieve vertrekvergoeding doorgaans een eenmalige verstrekking is die vlak voor beëindiging van het dienstbetrekking wordt betaald, zal deze niet vaak gevolgen hebben voor reorganisaties. Echter, op grond van artikel 32bb, zevende lid, Wet LB kan het heffingsmoment op twee momenten plaatsvinden. Indien de betaling voor de beëindiging geschied is het heffingsmoment het moment van beëindiging. Echter, wordt er na de beëindiging betaald dan is het heffingsmoment het latere moment van betaling.
Het is – gezien de mogelijke hoge belastinglast – raadzaam voor de overnemende partijen bij reorganisaties om na te gaan of mogelijke ontslagtrajecten lopen met ‘hoogbetaalde’ werknemers. Zo kan worden voorkomen dat de overnemer in de reikwijdte komt van de pseudo-eindheffing van de excessieve vertrekvergoeding.
Vragen? Plan iets in! It’s on us.
[1] Merk hierbij op dat op basis van zekere regelingen uitzonderingen bestaan waardoor iemand die tijdelijk geen inwoner/werknemer in Nederland is toch hier verzekerd kan zijn maar dat laten wij voor nu buiten beschouwing.
[i] Hoge Raad 29 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:116, BNB 2016/104