Omkering en verzwaring van de bewijslast: één fiscale zwaluw maakt niet langer een akelig warme zomer

Auteur(s):

De vraag wie wat moet bewijzen in het belastingrecht, is uiterst belangrijk in het verloop van discussies met de fiscus. Eén van de zwaarste middelen die de belastingdienst heeft om informatie ‘los te krijgen’ uit een belastingplichtige, is het omkeren en verzwaren van de bewijslast. Dit betekent dat de belastingplichtige overtuigend moet aantonen dat de ingenomen standpunten in de aangifte correct zijn.

De Hoge Raad heeft in het arrest van 27 mei 2022[1] een wezenlijke wijziging gemaakt in de reikwijdte van de omkering en verzwaring van de bewijslast. Waar vroeger de omkering van de bewijslast gold voor de inhoud van de gehele aangifte, geldt deze nu enkel nog voor het geschilpunt/gedeelte van de aangifte – mits de bewijslast is omgekeerd en verzwaard op basis van een formeel gebrek of een informatiebeschikking.

Bewijslast in het belastingrecht, wie stelt bewijst tenzij..

Een belastingplichtige is gehouden duidelijk, stellig en zonder voorbehoud gegevens in te (laten) vullen in de belastingaangifte. Dit houdt in dat een belastingplichtige fiscale standpunten inneemt in diezelfde aangifte. Bij discussies met de belastingdienst over standpunten in de aangifte (vaak het startpunt van procedures tegen de belastingdienst) is het van groot belang om vast te stellen wie nu wat moet bewijzen in de discussie.

De hoofdregel in het belastingrecht is dat wie stelt, diezelfde stelling moet bewijzen. Echter verschilt de bewijslast per soort standpunt.

  • Een standpunt dat de belastingplichtige inneemt dat in zijn/haar voordeel is (zoals een aftrekpost) dient (indien gevraagd door de Belastingdienst) aannemelijk te worden gemaakt met bijvoorbeeld afschriften of facturen.
  • Andere standpunten zoals bijvoorbeeld de hoogte van het loon of de winst uit onderneming moet de Belastingdienst gemotiveerd (lees ‘doen blijken’) betwisten. Het is hier dus aan de Belastingdienst om aan te tonen dat een hoger inkomen is genoten dat in de aangifte is opgenomen.

De mogelijke wegen naar een omkering en verzwaring van de bewijslast

De hierboven aangegeven hoofdregels voor de bewijslast in belastingzaken kunnen worden veranderd door een omkering en verzwaring van de bewijslast. Deze omkering en verzwaring van de bewijslast is een maatregel die enkel na de juiste aanleiding kan worden opgelegd. Hieronder zetten wij de drie wegen tot deze maatregel uiteen.

1.     Materieel gebrek in de aangifte als aanleiding

Als de belastingdienst constateert dat een belastingplichtige niet heeft voldaan aan de aangifteverplichting kan de bewijslast worden omgekeerd en verzwaard. Dit is het geval als sprake is van een materieel gebrek in de aangifte waar de belastingplichtige zich bewust van moet zijn geweest. Een materieel gebrek kan worden geconstateerd als een standpunt is ingenomen door de belastingplichtige waardoor de belastinglast die volgt uit de aangifte ‘aanzienlijk lager is’ dan in het geval dat een ‘correcte’ aangifte zou zijn ingediend. In de jurisprudentie varieert de grens van het criterium ‘aanzienlijk lager’ tussen de 5,54% en 19% relatief te weinig belasting.[2]

2.     Formeel gebrek in de aangifte als aanleiding

Hierbij kan worden gedacht aan een formeel gebrek zoals het überhaupt niet indienen van een aangifte. Maar ook het niet invullen van bepaalde onderdelen van de aangifte inkomstenbelasting na herinneringen en aanmaningen van de Belastingdienst.

3.     De informatiebeschikking als aanleiding

Als de Belastingdienst van mening is dat de belastingplichtige niet aan de informatieverplichting heeft voldaan (lees: het beantwoorden van vragen van de Belastingdienst), kan deze een beschikking sturen. Deze beschikking is als het ware een ‘laatste kans’ om de benodigde informatie te verstrekken aan de Belastingdienst alvorens die de bewijslast kan omkeren en bezwaren. Volledigheidshalve merken wij echter op dat het wel mogelijk is om bezwaar en beroep aan te tekenen tegen de informatiebeschikking.

In de praktijk zien wij dat de Belastingdienst erg makkelijk overgaat tot het opleggen van een informatiebeschikking en dat deze in de praktijk lang niet altijd geoorloofd zijn.

Gevolgen omkering en verzwaring van de bewijslast tot 27 mei 2022

Als één van de drie hiervoor genoemde aanleidingen zich hebben voorgedaan, zal de Belastingdienst de bewijslast omkeren en verzwaren. Dit houdt in dat de belastingplichtige overtuigend moet aantonen hoe hoog het inkomen werkelijk is geweest. Dit is een omkering van de bewijslast maar ook een verzwaring in plaats van het ‘aannemelijk maken’ van de aftrekposten. Deze ‘bewijssanctie’ wordt in de praktijk als zeer zwaar ervaren omdat het doorgaans lastig is om de volledige fiscale positie ‘overtuigend aan te tonen’.

De reikwijdte van de omkering en verzwaring verschilde voor het gewezen arrest naar gelang de aanleiding van die bewijssanctie.

Indien de vereiste aangifte niet is gedaan vanwege een materieel of formeel gebrek in de aangifte, geldt de omkering en verzwaring in principe voor de gehele belastingaanslag. De Belastingdienst kan in dergelijke gevallen een schatting geven van het inkomen en die schatting moet de belastingplichtige dan ontkrachten (overtuigend het tegendeel aantonen).

Het niet voldoen aan de administratieplicht heeft echter niet een soortgelijk gevolg. Als niet voldaan is aan de administratieplicht door de belastingplichtige, heeft de omkering/verzwaring alleen invloed op de in geschil zijnde standpunten tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige. Door deze partiële omkering wordt het niet nodig alle fiscale standpunten in de aangifte overtuigend te onderbouwen maar enkel de punten waarover discussie bestaat. Dit fenomeen staat ook bekend als de ‘partiële omkering en verzwaring van de bewijslast’.

Je kunt je voorstellen dat het omkeren en verzwaren van de bewijslast door de Belastingdienst voor de gehele aanslag/aangifte een extra zwaar pressiemiddel is dat gebruikt kan worden in een fiscale procedure. Door dit zware pressiemiddel te kunnen gebruiken is de verhouding van de belastingplichtige ten opzichte van de Belastingdienst nog ongelijker dan enkel burger-bestuursorgaan.

De Hoge Raad heeft nu arrest gewezen over de vraag wat de reikwijdte is van de omkering van de bewijslast: alleen de geschilpunten of de gehele inhoud van de ingediende aangifte?

Een duel is alleen eerlijk als beide partijen voldoende zijn uitgerust.

Conclusie Hoge Raad: de partiële omkering en verzwaring heeft te gelden als hoofdregel bij de informatiebeschikking en formele gebreken in de aangifte

De Hoge Raad heeft zich in zijn arrest van 27 mei 2022 uitgelaten over de reikwijdte van de omkering en verzwaring van de bewijslast. In afwijking van de ‘oude’ lijn dat partiële omkering en verzwaring van de bewijslast alleen optreedt bij het niet voldoen aan de administratieplicht, heeft de Hoge Raad aangegeven dat de omkering en verzwaring van de bewijslast vanwege het feit dat een of meer vragen in het aangiftebiljet niet of onjuist zijn beantwoord, niet geldt voor die geschilpunten waarvoor het antwoord op deze vraag of vragen niet van belang kan zijn. Deze vaststelling ziet op formele gebreken bij het indienen van de aangifte.

Hetzelfde geldt indien een of meer vragen die de inspecteur op grond van artikel 47 AWR heeft gesteld, niet of onjuist zijn beantwoord. Het geldt met ingang van 1 juli 2011 ook indien de omkering en verzwaring van de bewijslast berust op een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, lid 1, AWR, die is gegeven omdat een of meer vragen die de inspecteur op grond van artikel 47 AWR heeft gesteld, niet of onjuist zijn beantwoord. Deze vaststelling ziet op de situatie dat een informatiebeschikking is opgelegd.

Wij zijn blij met deze uitspraak omdat het weer een stap is richting ‘equality of arms’ in de verhouding tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige. Het is immers onzes inziens altijd apart geweest dat een bewijssanctie gevolg zou hebben voor standpunten in de aangifte die helemaal niet in geschil zijn.

Het is nog onduidelijk of de Hoge Raad de partiële omkering en verzwaring ook gaat hanteren bij materiële gebreken. Dat zal de tijd leren.

En mocht je in een conflict met de Belastingdienst zijn verwikkeld, wij staan je graag bij in de discussie!


[1] ECLI:NL:HR:2022:767

[2] https://www.futd.nl/column/14018/de-fiscale-omkering-een-soort-badr-rico/

Tags:
Share this article on:
Newsletter

Sign up for our monthly newsletter to stay up to date.