De hardheidsclausule, even bekend als berucht in de fiscale wereld. De “laten we dan als laatste redmiddel een beroep op de hardheidsclausule doen”, werd bij menig fiscaal kantoor meestal met schamper gelach ontvangen. Genoeg fiscalisten hebben nog geen een beroep op de hardheidsclausule gehonoreerd zien worden. De Rijksoverheid verwoordt het treffend: “U kunt een hardheidsclausuleverzoek doen als u vindt dat een belastingwet in uw situatie een onbedoeld gevolg heeft. Maar de hardheidsclausule kan alleen in speciale situaties (onderstreping auteurs) een oplossing bieden.” Wat zijn dan deze zogenoemde speciale situaties? In dit artikel belichten wij de meest spraakmakende voorbeelden van deze ‘speciale situaties’ en belichten wij een eigen praktijkzaak van ondergetekende waar (spoiler alert) een beroep op de hardheidsclausule toegekend is.
De hardheidsclausule – wat is het?
De hardheidsclausule beoogt in gevallen waarin de strenge letter van de wet leidt tot een ‘onbillijkheid van overwegende aard’ in de belastingheffing, deze onbillijkheid weg te nemen door in deze specifieke casus de belastingheffing te onthouden of een ander rechtsgevolg aan het betreffende wetsartikel te verbinden. Dit wordt in de literatuur ook wel ‘een bepaling ter bevordering van richtige niet-heffing’ genoemd.[1] In zijn algemeenheid wordt dit gezien als: “De hardheidsclausule is de mogelijkheid van een orgaan om af te wijken van (dwingende) wetgeving.” Het is overigens niet enkel een concept binnen het fiscaal recht – maar in dit artikel richten wij ons wel slechts op de fiscale toepassingen van de hardheidsclausule.
Voorbeelden van toepassing hardheidsclausule
Een treffend voorbeeld betreft de toepassing in de motorrijtuigenbelasting. Dierenambulances zijn in beginsel slechts vrijgesteld van motorrijtuigenbelasting als ze worden gebruikt voor het vervoer van zieke en gewonde dieren. Goedgekeurd is dat de vrijstelling ook geldt als incidenteel een overleden huisdier of een als gevolg van een aanrijding overleden dier wordt vervoerd. Daarnaast is het incidenteel vervoeren van zwerfdieren toegestaan. Deze vrijstelling geldt verder ook voor de hulp van in nood geraakte dieren, zoals beklemde of te water geraakte dieren. De hardheidsclausule zorgt hier aldus voor een meer richtige werking.
In andere gevallen zorgt de hardheidsclausule voor een meer menselijke maat binnen het recht. Neem bijvoorbeeld de beslagvrije voet binnen de schuldsanering; als beslag is gelegd op het inkomen van een schuldenaar dan moet hij/zij een minimumbedrag overhouden om van te leven. Dit heet de beslagvrije voet. Deze is voor een alleenstaande ouder slechts € 1.782,62.[2] Daar waar bij dit bedrag geen rekening wordt gehouden met het aantal kinderen dat de alleenstaande ouder heeft en ook niet met andere onvoorziene omstandigheden, zal het vast niet verbazen dat een beroep op de hardheidsclausule hier (relatief) vaak uitkomst biedt.[3] Hier werkt de hardheidclausule dan dus zo uit dat de beslagvrije voet verhoogd wordt.
Het zal voorts niet verwonderen dat het toepassen van de hardheidsclausule op dit moment wordt geopperd als mogelijke oplossing voor zwaarwegende kwesties, zoals de toeslagenaffaire en de belastingschulden die bij bedrijven zijn ontstaan gedurende de coronaperiode. In beide gevallen komt de problematiek namelijk (grotendeels) voort uit een dogmatische uitvoering van generieke wetten.
Is de tijd van lex dura, sed lex over? De belastinginspecteur is in beginsel slechts wets- en beleidsuitvoerder. Dat deze uitvoering dikwijls wringt met de (harde) werkelijkheid verbaast dan ook niet. Onderstaande arresten zijn hiervan misschien wel de meest spraakmakende voorbeelden, waar de menselijke maat uiteindelijk wel zege heeft gevierd.
1. Fiscaal inwoner van Nederland tijdens de Tweede Wereldoorlog HR nr. 12 054, BNB 1955/48
Dit betreft een arrest dat (helaas) helemaal tot aan de Hoge Raad doorgeprocedeerd is, over een nationale schandvlek in verband met een te letterlijke interpretatie van de belastingwetgeving. In dit arrest ging het om een alleenstaande Joodse vrouw, die tijdens haar gevangenschap in Auschwitz (1942-1945) altijd fiscaal inwoner van Nederland was gebleven volgens de belastinginspecteur, daar zij niet de wil had gehad om Nederland te verlaten. Op basis hiervan was zij daarmee voor de – toen geldende jurisprudentie en wetgeving – kennelijk inwoner van Nederland gebleven gedurende de periode van gevangenschap en derhalve belastingplichtig in diezelfde periode.
Het lijkt natuurlijk evident dat het niet de wil is geweest van belanghebbende om te verhuizen naar het concentratiekamp in Polen. De toenmalige wet echter zo uitleggen lijkt ons wel erg wrang en in strijd met enig rechtsvaardigheidsvereiste. Deze overdreven rechtlijnige interpretatie van de wetgeving hield gelukkig geen stand bij onze hoogste rechterlijke instantie (de Hoge Raad dus).
Echter, ons inziens had deze kwestie veel eerder in de kiem gesmoord moeten worden als bijvoorbeeld een beroep op de (toenmalige) hardheidsclausule met succes was gedaan.[4] Bovenstaand arrest laat evident zien dat er behoefte is aan een dergelijk instrument als de wet dan wel het betreffende bestuursorgaan tot onrechtvaardige uitkomsten leidt.
2. Uitkering verzekering slachtoffer MH17 – HR nr. 20/00551 ECLI:NL:HR:2021:956
Een ander voorbeeld is de recentere zaak omtrent de uitkering van een polis van een slachtoffer van de MH17-ramp. Het ging hier om een nabestaande van een dame die was te komen overlijden bij de MH17-ramp. De betreffende vrouw reisde voor haar werk regelmatig de wereld over en zodoende had haar werkgever een wereldwijde reis- en ongevallenverzekering afgesloten.
De nabestaande van deze dame verkreeg, na de catastrofe omtrent MH17, uit deze verzekering een bedrag van $ 500.000. Dit bedrag werd door de belastinginspecteur bij de nabestaande aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking. De Hoge Raad paste hier (aldanniet middels een creatieve juridische omweg) artikel 17 lid 1 sub b van de wet LB toe. Deze, nu vervallen, hardheidsclausule binnen de loonbelasting, stelde ‘Vrije verstrekkingen zijn: andere verstrekkingen voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren.’. Deze bepaling geeft bestuursorganen de ruimte om uitkeringen (indien aan te merken als ‘vrije verstrekkingen’) die evident niet aan te merken zijn als een ‘beloning’ in de redelijke zin van het woord ook niet als zodanig te behandelen voor de loonbelasting.
Het moge duidelijk zijn dat een verkrijging van een uitkering van een reis- en ongevallenverzekering, wegens het tragisch overlijden van een familielid, veelal niet naar algemene maatschappelijke opvatting als beloningsvoordeel kan worden aangemerkt. De nabestaande beriep zich hier dan ook specifiek op het feit dat deze uitkering niet aan te merken was als beloningsvoordeel en de Hoge Raad verklaarde dit gegrond (onder voorwaarden dat de ongevallenverzekering aan te merken is als een vrije verstrekking).
Praktijkcasus
Begin dit jaar werden wij benaderd door een man met de volgende zaak: hij was een tweetal jaar geleden in Nederland gearriveerd en aan het werk gegaan als een ‘highly skilled migrant’. Samen met zijn eerste werkgever had hij een geslaagd beroep op de 30%-regeling gedaan en deze was voor 5 jaar verleend. Echter, bij het overstappen van werkgever is bij de nieuwe aanvraag door de Belastingdienst een foutieve einddatum ingevoerd; de looptijd van regeling werd namelijk van vijf jaar naar twee jaar teruggebracht, hoogstwaarschijnlijk een fout ingeleid door de inkorting van de termijn van de 30%-regeling van acht naar vijf jaar. Wij waren initieel van mening dat een beroep op de hardheidsclausule waarschijnlijk geen soelaas zou bieden, aangezien bekend is dat deze clausule niet snel wordt toegepast. Na dit te kennen gegeven te hebben aan de cliënt, kwamen wij echter een recent besluit op het spoor van de staatssecretaris[5]:
Samenvatting verzoek
Op 27 november 2015 is door de Belastingdienst, overeenkomstig de ingediende aanvraag, een beschikking 30%-regeling (artikel 10ei van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965; hierna UBLB 1965) afgegeven met een looptijd van 1 oktober 2015 tot en met 30 september 2023. Bij wisseling van inhoudingsplichtige is verzocht om voortzetting van de 30%-regeling gedurende de resterende looptijd. Op 12 januari 2018 is daarvoor een beschikking afgegeven met een looptijd van 1 november 2017 tot en met 31 augustus 2020.
Vaststaat dat de werknemer voldeed aan de voorwaarden voor het toepassen van 30%-regeling voor de looptijd die is vermeld op de eerste beschikking. De Belastingdienst heeft echter abusievelijk een foutieve einddatum opgenomen op de tweede beschikking. Pas na afloop van de bezwaartermijn is opgemerkt dat de einddatum op de tweede beschikking afweek van de aanvraag en de eerste beschikking. Hierop is verzocht om herstel van deze fout. De inspecteur heeft dit verzoek afgewezen omdat de wettelijke regeling niet voorziet in een herstelmogelijkheid na afloop van de bezwaartermijn.
In artikel 10ei UBLB 1965 is de voorwaarde opgenomen dat de inspecteur beslist op het verzoek om (voortgezette) toepassing van de 30%-regeling bij voor bezwaar vatbare beschikking. In de wettelijke regeling is niet voorzien in een herzieningsmogelijkheid van deze beschikking in het geval van gebleken onjuistheden na het verlopen van de bezwaartermijn. Onder de gegeven omstandigheden is dit onwenselijk.
Goedkeuring op basis van artikel 63 AWR
De Staatssecretaris van Financiën heeft in deze situatie met toepassing van de hardheidsclausule het volgende goedgekeurd. Nu vaststaat dat de Belastingdienst abusievelijk in de tweede beschikking een foutieve einddatum heeft opgenomen, mocht de inhoudingsplichtige alsnog uitgaan van de einddatum in de eerste beschikking, met inachtneming van de wetswijziging en het bijbehorende overgangsrecht per 1 januari 2019. Daardoor eindigt de 30%-regeling voor dit geval niet op 31 augustus 2020, maar op 31 december 2020.
Bovenstaande is op dezelfde leest geschoeid als de situatie van onze cliënt. Met die gedachte en dit besluit op zak zijn wij uiteraard direct in de pen geklommen om het hardheidsclausuleverzoek voor cliënt op te stellen waarin we de gelijkenissen met dit besluit feitelijk etaleren. Het ministerie van Financiën heeft er even op gebroed, maar uiteindelijk werd het verzoek gehonoreerd. De (inmiddels wederom) nieuwe werkgever van cliënt mag de 30%-regeling toepassen voor cliënt.
Met een steeds grotere roep in het publieke debat om toepassing van ‘de menselijke maat’ en het voorkomen van schrijnende gevallen (zoals bijvoorbeeld de toeslagenaffaire) door een te dogmatische toepassing van de belastinginspecteur dan wel de rechter lijkt de hardheidsclausule momenteel meer in leven dan ooit; en daarmee absoluut geen dode letter (meer).
Meer weten? Plan iets in!
[1] Zie bijvoorbeeld Vakstudie artikel 63 AWR, aantekening 1.4.
[2] Artikel 475da lid 1 sub b Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering
[3] Artikel 475fa Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering
[4] art. 59, eerste lid, 4° van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941.
[5] Mededeling van 12 mei 2022, nr. 2020-2987, over het toepassen van de hardheidsclausule (artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen; Awr).