Bed ’n Breakfast ’n Belasting: wat als je een huis verhuurt?

Er is de afgelopen tijd veel te doen in de media over stijgende huizenprijzen. AirBnB, huisjesmelkers, een tekort aan starterswoningen en aanpassingen aan de hypotheekrenteaftrek: allemaal hebben zij invloed op de woningmarkt. Maar hoe zit het met belastingen, en wat kunt u verwachten als u zelf een huis gaat verhuren?

Investeren in vastgoed: een steenoud fenomeen.

Sinds mensenheugenis investeren mensen in vastgoed. Soms wordt het vastgoed erg actief rendabel gemaakt. Zo maakten kasteelheren bijvoorbeeld van hun landerijen hun beroep: zij voorzagen hun onderdanen van onderdak en bescherming in ruil voor huurpenningen (en zeer beperkte huurdersrechten). Soms wordt het vastgoed ook passief rendabel gemaakt. Rijke kooplieden verhuurden losstaande panden of kamers van hun stadsvilla’s om -zonder al te veel omkijken- extra inkomen of een appeltje voor de dorst te genereren.

Er ontstonden ook bepaalde tussenvormen, zoals bij industriële ondernemingen die fabrieksparken neerzetten voor hun arbeiders, herbergiers die boven hun café een aantal kamers beschikbaar hadden voor vermoeide reizigers, of het klassieke voorbeeld van de weduwe die als hospita een kamer verhuurt aan een student. Kortom: soms is het vastgoed hoofdzaak, soms geen zaak, en soms bijzaak.

Hoe is de belastingheffing meegegroeid?

In het kielzog van het vastgoedbeheer, heeft de fiscaliteit zich ook ontwikkeld. Zo werden begin 20e eeuw alle huizen ‘gefiscaliseerd’. Tot dan toe bestonden de belastingen vooral uit accijnzen, waardoor armeren relatief zwaar meebetaalden in de landskosten. Na de industriële revolutie ontstond een breed gedragen gedachte dat deze kosten gelijkmatiger onder de bevolking verdeeld moesten worden, mede zodat het vermogen minder geconcentreerd zou zijn bij een kleine groep mensen. Om dit te bereiken, werd de belastingheffing van consumptie naar inkomen verschoven, en moesten alle bronnen van inkomen belast worden.

Hoe vertaalde zich dit naar vastgoed? Mensen die een huis bezaten zouden hier inkomen uit kunnen genereren, dus werd besloten om alle huizen te bestempelen als een bron van inkomen. Vastgoed werd dus ‘gefiscaliseerd’. Hierbij werden eigenaren geacht een huis van zichzelf te ‘huren’ waardoor er bij hen als eigenaar een fictief maar belastbaar huurinkomen werd verondersteld (nu bekend als het eigenwoningforfait). Op die manier konden de -per definitie vermogende- bezitters van een woning immers meer belast worden. Als compensatie voor het feit dat bezitters, anders dan huurders, zelf het onderhoud pleegden, werd -na enige opstand onder de gegoede klasse- als compromis besloten dat bepaalde kosten voor o.a. groot onderhoud aftrekbaar zouden zijn van het vastgoedinkomen. Het begin van de eigenwoningregeling was geboren.

Na de Tweede Wereldoorlog heerste er een groot woningtekort, en dit leidde tot de gedachte dat huizenbezit ook voor de lagere inkomensklassen beter was dan huur. De eerdere fiscalisering van vastgoed maakte het de wetgever nu mogelijk om huizenbezit te stimuleren, en door de introductie van de hypotheekrenteaftrek moest een eigen woning voor iedereen bereikbaar worden: de rente op een lening voor de eigen woning werd immers aftrekbaar.

Vandaag in het nieuws: AirBnB en pandjesmelkers

Het bovenstaande kader is nog steeds actueel, maar de vormen van huizenbezit veranderen van aard. De actualiteit betreft vandaag vooral AirBnB’ers en mensen die een grote rits panden verhuren (en die liefkozend ‘huisjesmelkers’, ‘vastgoedbaronnen’ of ‘pandjesbazen’ worden genoemd). Deze vormen van vastgoedbeheer worden -kennelijk- onwenselijk geacht tegen de achtergrond van een oplopende bevolkingsdruk en woningnood, en moeten worden ‘aangepakt’. Vanwege de gespannen verhouding van zulke regels met het recht van eigendom, is het erg lastig om zulke vastgoedbezitters het eigendom van een woning te ontzeggen. Een stap naar de portemonnee, dus naar de fiscaliteit, is dan ook al snel gemaakt.

Kortom: het fiscale instrumentarium dat eerst is ingezet om huizenbezit aan te moedigen, lijkt nu ingezet te worden om kortstondige of grootschalige huizenverhuur te ontmoedigen. Maar hoe ziet het fiscale kader er eigenlijk uit, en hoe werkt dit beleid dan?

Introductie: het boxenstelsel

In de Nederlandse Wet op de Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) geldt de ‘bronnenleer’, die inhoudt dat een op geld waardeerbaar voordeel pas belastbaar is als het afkomstig is uit een ‘bron van inkomen’ (die, zoals gezegd, allemaal belast moeten worden). Wanneer er sprake is van zo een bron, moet vervolgens bepaald worden onder welke in de Wet IB vastgelegde inkomenscategorie die bron geplaatst wordt. Die inkomenscategorieën zijn op hun beurt weer ingedeeld in verschillende ‘boxen’, waarbij de box-categorisering bepaalt hoe het voordeel belast wordt.

Kort samengevat werkt de systematiek van de Inkomstenbelasting hiermee als volgt:

  1. Is er sprake van een ‘bron van inkomen’?
    Dit is het geval als het antwoord op de onderstaande drie vragen positief luidt:​

    • Is er sprake van deelname aan het economische verkeer?

    • Is het voordeel beoogd?

    • Valt het voordeel redelijkerwijs te verwachten?

  2. Zo ja: binnen de omschrijving van welke in de wet gedefinieerde inkomenscategorie dient het inkomen geplaatst te worden?

  3. Wanneer dit is vastgesteld: onder welke ‘box’ valt deze categorie, en welk belastingregime is er daardoor van toepassing?

De boxen en daartoe behorende inkomenscategorieën zijn de volgende:

Box 1: Inkomsten uit werk en woning.

Hiertoe behoren de bronnen:

  • Winst uit onderneming

  • Loon uit dienstbetrekking

  • Resultaat uit overige werkzaamheden

  • Inkomen uit de eigen woning

Het belastingregime:

  • Box 1-inkomsten worden direct in de heffing betrokken tegen tarieven oplopend tot 51,5%. ‘Direct’ betekent dat ze in het jaar van realisatie worden belast, waarbij bijvoorbeeld de al ingehouden loonbelasting op loon uit dienstbetrekking aan het einde van het jaar wordt verrekend met de inkomstenbelasting. Direct betekent ook dat bepaalde (afdwingbare) vorderingen al belastbaar zijn, ook als ze nog niet zijn overgemaakt.

Box 2: Inkomsten uit aanmerkelijk belang.

Hiertoe behoort de bron:

  • Resultaat uit Aanmerkelijk Belang (“AB”)

    • Van een AB is -kort gezegd- sprake wanneer een natuurlijk persoon meer dan 5% ‘belang’ (opbrengst- en/of stemgerechtigdheid) heeft in een rechtspersoon.

Het belastingregime:

  • Inkomen uit AB wordt belast op het moment dat het wordt overgemaakt, tegen 25%. Hierbij wordt bijvoorbeeld de eventueel ingehouden dividendbelasting verrekend met de inkomstenbelasting.

  • Dit houdt in dat als een persoon ten minste 5% van de aandelen in een BV heeft, deze BV eerst max 25% winstbelasting betaalt, en pas als er uit de resterende 75% van de winst dividenden worden betaald aan de aandeelhouder in privé, deze dividenden belast zijn met 25% inkomstenbelasting.

Box 3: Inkomsten uit sparen en beleggen.

Hiertoe behoort de bron:

  • -Inkomen uit sparen en beleggen, bijvoorbeeld rente op spaarsaldi of uitstaande leningen, of (dividenden uit) <5% aandelenbelangen. Dit wordt wel omschreven als inkomen uit ‘normaal vermogensbeheer’.

Het belastingregime:

  • Het inkomen wordt verondersteld, hetgeen inhoudt dat niet het werkelijke rendement maar een ‘forfaitair’ rendement wordt belast. De hoogte hiervan wordt bepaald door het saldo van de Box 3-bezittingen op 1 januari te koppelen aan een bepaald fictief rendement dat naarmate het saldo groter is oploopt tot een maximum van 5,39%.

  • Dit fictieve rendement wordt vervolgens belast tegen 30% (ongeacht dus of het daadwerkelijk wordt behaald).

Rangorderegeling

Binnen de hierboven genoemde boxen geldt een rangorderegeling (art. 2.14 Wet IB), die inhoudt dat inkomen dat binnen de omschrijving van meerdere categorieën zou kunnen vallen, geplaatst moet worden in de categorie die het eerste in de Wet IB wordt genoemd.

Wanneer iemand dus inkomen geniet uit vastgoed, moet in principe eerst geanalyseerd worden of dat inkomen onder een van de opvolgende categorieën van Box 1 valt. Zo niet, onder die van Box 2, en zo dat ook niet, onder die van Box 3.

Afzonderlijk genoemde categorie: de ‘Eigen Woning’

Zoals gezegd is de eigen woning in Nederland ‘gefiscaliseerd’. Het is expliciet opgenomen als inkomstenbron in Box 1, waarbij de hypotheekrente aftrekbaar is van de inkomsten. Zonder deze bepaling had de eigen woning waarschijnlijk toegerekend moeten worden aan Box 3 (en was de rente dus niet aftrekbaar). De eigen woning zou dan immers als vermogensbestanddeel wel onder een in Box 3 gecategoriseerde bron vallen, maar nog niet eerder gevangen zijn.

De ‘eigen woningregeling’ is vastgelegd in hoofdstuk 3.6 van de Wet IB en is wellicht een van de meest bekende en besproken fiscale regelingen van Nederland. Het regime houdt -op hoofdlijnen- het volgende in:

  • De belastbare inkomsten uit eigen woning zijn de ‘belastbare opbrengsten’ verminderd met de ‘aftrekbare kosten’ die verband houden met de eigen woning (3:110 Wet IB).

  • De ‘eigen woning’ is een woning die duurzaam als hoofdverblijf aan de eigenaar ter beschikking staat vanwege het recht van eigendom of vruchtgebruik. Dit karakter gaat niet verloren als het huis tijdelijk ter beschikking wordt gesteld aan anderen. Er kan maar één huis als hoofdverblijf, en dus als ‘eigen woning’ worden aangemerkt (3:111 Wet IB).

  • De ‘belastbare opbrengsten’ bestaan uit het eigenwoningforfait en eventuele inkomsten uit tijdelijke verhuur.

  • Het eigen woningforfait bestaat uit veronderstelde voordelen uit de eigen woning, vastgesteld op een met de WOZ-waarde oplopend percentage daarvan (3:112 Wet IB).

  • Opbrengsten uit tijdelijke verhuur ontstaan wanneer de woning tijdelijk ter beschikking van derden wordt gesteld. Deze opbrengsten zijn voor 70% belast (3:113 Wet IB).

  • De aftrekbare kosten die hiertegenover staan, bestaan uit de rente die betaald wordt over de ‘eigenwoningschuld’, periodieke betalingen in verband met erfpacht en dergelijke, en onderhoudskosten voor monumenten (3:120 Wet IB).

  • De eigenwoningschuld is een schuld die is aangegaan in verband met de eigen woning, zolang er een contractuele verplichting bestaat om deze minstens annuïtair en in maximaal 360 maanden af te lossen en deze verplichting ook feitelijk wordt nagekomen (aflossingseis) (3:119a Wet IB). Deze schuld wordt verminderd met een eventuele verkoopwinst uit een vorige woning (eigenwoningreserve, art. 3:119aa Wet IB).

  • Op basis van de ‘Wet Hillen’ (art. 3:123a Wet IB, wordt afgeschaft) wordt de eigenaar een aftrek gegund ter hoogte van maximaal het bedrag waarmee de (veronderstelde) opbrengsten de aftrekbare kosten overschrijden (dit is een tegemoetkoming voor mensen die, conform de bedoeling, geen of een geringe -lees: afgeloste- eigenwoningschuld hebben).

De ‘fiscalisering’ van de eigen woning is zoals gezegd gebaseerd op de historische (doel)redenering dat de huiseigenaar zich laat vergelijken met een verhuurder en daarom belast moet worden over de -mogelijke- inkomsten, maar is dus vervolgens aangepast om woningbezit te stimuleren. Na verloop van tijd is de regeling hiermee een grote kostenpost geworden die ook bijdraagt aan hogere huizenprijzen (waarbij de meningen verdeeld zijn of dat wel of niet wenselijk is: de eigen woning kent namelijk ook een bepaald pensioenelement). Er zijn daarom beperkingen en reparaties ingevoerd en hiermee is het systeem relatief ingewikkeld geworden. De hypotheekrenteaftrek blijft echter een belangrijk punt in het Nederlandse fiscale stelsel zal daarom niet verwachting niet snel veranderen.

Nu enigszins duidelijk is hoe de eigen woning wordt belast, is de vraag hoe een eventuele tweede woning of ander ‘stuk vastgoed’ wordt belast.

Het tweede huis

Een tweede huis zal vaak in Box 3 vallen omdat er dan sprake is van een vermogensbestanddeel dat middels ‘normaal vermogensbeheer’ rendabel wordt gemaakt. De eigenaar is relatief weinig tijd en moeite kwijt aan de verhuur van het pand en die verhuur levert veelal een passief rendement op. Omdat het administratief erg bewerkelijk wordt geacht om van alle Box-3 investeringen het werkelijke rendement bij te houden (zoals huuropbrengsten maar ook waardetoenames), wordt in Box 3 niet het werkelijke rendement belast maar wordt een vast, fictief rendement. Dit rendement wordt berekend door het saldo van de waarde van alle Box 3-bezittingen en de daarop drukkende schulden op 1 januari te vermenigvuldigen met een vastgesteld percentage (bijvoorbeeld: EUR 300.000 X 5.39%). Dit fictieve rendement wordt hoger verondersteld wordt naarmate het bezittingensaldo hoger is, en wordt belast tegen 30%. Als het werkelijke rendement dus hoger is dan het fictieve, is de effectieve belastingdruk evenredig lager, en andersom. Kortom: de werkelijke opbrengsten doen er niet toe, en de werkelijke kosten evenmin.

Als iemand dus een extra ‘stuk vastgoed’ bezit en dit normaal en duurzaam verhuurt, zijn de belastinggevolgen doorgaans dus vrij goed te voorspellen. Het wordt echter ingewikkelder als iemand meerdere panden heeft en/of een bepaalde moeite doet om deze panden te onderhouden en verhuren, etc. Dit kan dan namelijk onder meerdere inkomenscategorieën vallen, bijvoorbeeld onder winst uit onderneming. Wij zullen deze mogelijke categorieën (in verband met de rangorderegeling) conform hun volgorde in de Wet IB kort behandelen.

Winst uit onderneming, Box 1

In artikel 3.2 Wet IB wordt de belastbare winst uit onderneming als volgt gedefinieerd:

“Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen verminderd met de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling.”

In artikel 3.4 Wet IB wordt de ‘ondernemer’ als volgt gedefinieerd:

“[…]de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming.”

Aangezien hier verder geen definitie van wordt gegeven, is de vraag wat er bedoeld wordt met een ‘onderneming’. De wetgever heeft dit begrip kennelijk dynamisch willen kunnen toepassen, en heeft de invulling van dit begrip aan de rechtspraak overgelaten. Over vele jaren aan jurisprudentie is een soort adagium ontstaan waarmee een ‘onderneming’ in fiscale zin wordt gedefinieerd:

“een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal die erop gericht is deel te nemen aan het maatschappelijke productieproces met het oogmerk om winst te behalen.”

Het ‘oogmerk’ wordt beoordeeld aan de hand van zowel een subjectief als een objectief criterium. Zo moet de winst beoogd, maar ook verwachtbaar zijn. De wil van de ‘ondernemer’ is dus niet het doorslaggevende criterium, en bij de verwachtbaarheid spelen bijvoorbeeld ook zijn/haar specifieke expertise en netwerk een rol. Daardoor kan de situatie zich voordoen dat een lucratieve maar relatief ‘dunne’ activiteit zich eerder als een onderneming laat aanmerken dan een tijdrovende maar verlieslatende activiteit, die dan bijvoorbeeld als hobby of inkomensbesteding wordt beoordeeld.

In relatie tot vastgoed is van belang dat de eventuele rentelasten die gekoppeld zijn aan de opbrengsten uit het vastgoed ook moeten worden meegewogen om te beoordelen of winst te verwachten is (BNB 2015/17).

Resultaat uit overige werkzaamheden, Box 1

Als het inkomen uit het vastgoed niet toegerekend kan worden aan een ‘onderneming’, kan het inkomen wellicht aangemerkt worden als Resultaat uit overige werkzaamheden (RUOW), ook wel bekend als de ‘restcategorie’ van Box 1. Deze categorie wordt gedefinieerd in Art. 3.90 Wet IB:

“Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren verminderd met de terbeschikkingstellingsvrijstelling.”

Ook hierbij worden bepaalde definities in de wet uitgelegd. Zo geeft artikel 3.94 Wet IB aan dat onder het resultaat uit een werkzaamheid moet worden verstaan: “het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid”. Wat dan precies een ‘werkzaamheid’ is, moet worden ingevuld aan de hand van de wetsgeschiedenis, beleid en jurisprudentie. Uit de Memorie van Toelichting bij dit artikel (Vergaderjaar 1998-1999, Kamerstuk 26727 nr. 3):

“Onder een overige werkzaamheid wordt verstaan het verrichten van enige vorm van arbeid in het economische verkeer, die is gericht op het behalen van een geldelijk voordeel en niet is aan te merken als winst uit onderneming of als loon uit dienstbetrekking. […] Het geldelijk voordeel dient door de belastingplichtige (subjectief) te zijn beoogd en naar maatschappelijke opvattingen redelijkerwijs (objectief) te worden verwacht. Normaal vermogensbeheer, het uitoefenen van een hobby en dergelijke vormen dus geen werkzaamheid. […]

In deze afdeling gaat het voor een deel om belastingplichtigen die met loon vergelijkbare inkomsten genieten maar niet in dienstbetrekking zijn en om die reden niet onder het regime van belastbaar loon van afdeling 3.3 vallen. Voorbeelden hiervan zijn het geven van lezingen, het verrichten van freelance werkzaamheden, het geven van incidentele adviezen en het vervullen van een politieke functie zoals het lid zijn van een gemeenteraad. […]Daarnaast gaat het om belastingplichtigen die met winst vergelijkbare inkomsten genieten, maar niet als ondernemer worden aangemerkt omdat ze niet voldoen aan de eisen die worden gesteld aan het drijven van een onderneming. […] Een voorbeeld hiervan is het geheel van aan- en verkooptransacties door een makelaar die hiermee een voorzienbaar positief resultaat behaalt vanwege zijn specifieke deskundigheid.”

Dit is dus bedoeld als een restcategorie voor voordelen die redelijkerwijs te verwachten voordelen zijn, maar niet voortkomen een dienstbetrekking met zich meebrengen of een ‘duurzame organisatie van arbeid en kapitaal’. Over de juistheid van de systematiek van deze indeling zijn de meningen verdeeld (vgl. Cursus Belastingrecht, IIB.3.4.1.A). Zo zouden de in de MvT genoemde werkzaamheden ook onder ‘Loon uit dienstbetrekking’ of ‘Winst uit onderneming’ kunnen worden geschaard, alleen zou het minder duidelijk onder die categorieën vallen. Het vermoeden bestaat dan ook dat de categorie RUOW uit budgettair oogpunt in het leven is geroepen, omdat op die manier de ‘ondernemersfaciliteiten’ die de belastbare winst verlagen (zoals de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling) buiten toepassing blijven, en omdat incidentele voordeeltjes zo toch kunnen worden belast.

Het relatief onheldere RUOW-bestel is menigmaal aan een rechter voorgelegd in relatie tot vastgoed. Een recent voorbeeld is een zaak voor het Hof Den Haag (Hof Den Haag 11-10-2016, ECLI:NL:GHDHA:2016:3647) waarin een DGA een appartement en garageboxen kocht van een BV waarin hij zelf aandelen had. Dit werd een jaar later aan hem geleverd, waarna de DGA het diezelfde dag nog met winst doorverkocht aan een derde. Het Hof overwoog hierover het volgende:

“[De DGA] heeft overtuigend aangetoond dat hij bij de aan- en doorverkoop […]geen werkzaamheden heeft verricht die naar hun aard en omvang onmiskenbaar waren gericht op het behalen van – redelijkerwijs te verwachten – voordelen die het bij normaal actief vermogensbeheer te verwachten rendement te boven gaan. De enkele aan- en doorverkoop van onroerende zaken kan niet als zodanig gelden, te meer niet omdat belanghebbende de onroerende zaken voor een zakelijke prijs heeft aangekocht en deze heeft doorverkocht aan een onafhankelijke derde. […]. Aangezien niet (meer) in geschil is dat belanghebbende niet over bijzondere kennis beschikte die tot het behalen van het voordeel heeft bijgedragen, moet worden geoordeeld dat de verkoopwinst ten onrechte is aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden.”

Wanneer is er dan bijvoorbeeld wel sprake van RUOW? In de zaak voor de Hoge Raad van 17 juli 2013 (HR 12-07-2013, ECLI:NL:HR:2013:62) had een persoon die in Canada woonde maar in loondienst werkte bij een Limburgs makelaarskantoor, een stuk tuin van een makelaarsklant gekocht en enkele maanden later voor het vijfvoudige verkocht als bouwkavel. De makelaar bleek voorkennis te hebben ten tijde van de aankoop, waardoor de verkoopwinst (volgens de Advocaat-Generaal) objectief te verwachten was::

“[De kwalificatie als] “belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden”[…] heeft te gelden voor [resultaat] behaald door het rendabel maken van een onroerende zaak op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat, zoals bij het uitponden, het in belangrijke mate door de belastingplichtige zelf verrichten van groot onderhoud of het (doen) tot stand brengen van andere aanpassingen aan de zaak, dan wel door het aanwenden door de belastingplichtige van voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis […].”

Inkomen uit aanmerkelijk belang, Box 2

Als het vastgoed wordt gehouden vanuit een BV of andere rechtspersoon waarin de investeerder een belang heeft van 5% of meer, ‘zit’ het vastgoed in principe in Box 2. Het vormt dan inkomen uit aanmerkelijk belang. Artikel 4.12 Wet IB:

Inkomen uit aanmerkelijk belang is het gezamenlijke bedrag van:

a. De voordelen die worden getrokken uit tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen (reguliere voordelen), verminderd met de aftrekbare kosten en;

b. De voordelen die worden behaald bij de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen, of bij de vervreemding van een gedeelte van de in deze aandelen of winstbewijzen besloten liggende rechten (vervreemdingsvoordelen).

Verminderd met de persoonsgebonden aftrek (hoofdstuk 6).

Op basis van het bovenstaande is er dus pas sprake van inkomen uit aanmerkelijk belang onder de Wet IB op het moment dat de BV winst (dividend) overmaakt aan de aandeelhouder, of als de aandeelhouder zijn aandelen verkoopt.

Dat betekent echter niet dat het resultaat dat de BV tussentijds boekt, niet belast is. Deze resultaten vallen namelijk, bij de BV zelf, onder de Wet op de Vennootschapsbelasting (Wet Vpb). Als het vastgoed op de balans van de BV staat (dus met de BV is aangeschaft of in de BV is ingebracht), is het ‘kwalificatievraagstuk’ (belegging of onderneming) geen issue meer. Het vastgoed vormt namelijk per se deel van het ondernemingsvermogen van de BV, vanwege artikel 2, lid 5 van de Wet Vpb:

De lichamen, vermeld in het eerste lid, onderdelen a, b, c en d, [o.a.: NV’s en BV’s] worden geacht hun onderneming te drijven met behulp van hun gehele vermogen.

Het bovenstaande artikel moet gelezen worden als een dwingende fictie waarbij het ‘geacht worden’ slaat op zowel (1) het drijven van de onderneming, als op (2) dat doen met het gehele vermogen. Hierdoor kunnen er geen vermogens- of inkomensetiketteringsvraagstukken spelen bij BV’s etc; lichamen; zij worden geacht een onderneming te drijven, en dit te doen met hun gehele vermogen.

Voor andersoortige lichamen, zoals een stichting of vereniging, is de vraag of er sprake is van een ‘onderneming’ wel van belang, omdat zij alleen Vpb-plichtig zijn voor zover dat zo is. Een stichting kan dus ook deels belast zijn, en slechts een deel van het vermogen als ondernemingsvermogen aanhouden. Om te beoordelen of hier sprake van is, wordt aangesloten bij de ondernemingsdefinitie zoals die is ontstaan onder de kapstok van artikel 3.4 Wet IB, zoals hierboven kort uitgelegd.

Indien het vastgoed belastbaar is in de Vpb, en de belegger voor de IB belastbaar is in Box 2, werkt de belastingheffing zo dat de jaarwinst op het vastgoed belastbaar is met Vennootschapsbelasting, en dat wanneer er een dividend wordt uitgekeerd aan de natuurlijk persoon-aandeelhouder of wanneer deze zijn aandelen verkoopt, het dividend of de vermogenswinst belast is met 25% IB.

Inkomen uit sparen en beleggen, Box 3

Als het (inkomen uit het) vastgoed niet in de bovengenoemde categorieën past, wordt geanalyseerd of het vastgoedbezit onder de categorie ‘sparen en beleggen’ kan worden geplaatst en zodoende belast wordt conform de systematiek van Box 3. In artikel 5.1 Wet IB wordt aangegeven waar dit inkomen uit bestaat:

“Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is het voordeel uit sparen en beleggen verminderd met de persoonsgebonden aftrek.“

In artikel 5.2 Wet IB wordt vervolgens vastgesteld hoe het ‘voordeel’ wordt berekend:

“Het voordeel uit sparen en beleggen wordt gesteld op 0,36% van het gedeelte van de grondslag sparen en beleggen dat behoort tot rendementsklasse I, vermeerderd met 5,38% van het gedeelte van die grondslag dat behoort tot rendementsklasse II (forfaitair rendement). De grondslag sparen en beleggen is de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar (peildatum) voor zover die rendementsgrondslag meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen. De omvang van het gedeelte van de grondslag sparen en beleggen dat behoort tot rendementsklasse I, onderscheidenlijk rendementsklasse II, wordt bepaald aan de hand van de volgende tabel.

De rendementsgrondslag wordt vervolgens als volgt gedefinieerd in art. 5.3 Wet IB:

De rendementsgrondslag is de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden.

  • Bezittingen zijn:

  • onroerende zaken;

  • rechten die direct of indirect op onroerende zaken betrekking hebben;

  • roerende zaken die door de belastingplichtige en personen die behoren tot zijn huishouden niet voor persoonlijke doeleinden worden gebruikt of verbruikt alsmede roerende zaken die voor persoonlijke doeleinden worden gebruikt of verbruikt doch hoofdzakelijk als belegging dienen;

  • rechten op roerende zaken;

  • rechten die niet op zaken betrekking hebben, waaronder geld en

  • overige vermogensrechten, met waarde in het economische verkeer.

  • […]

Hierbij betekent de ‘waarde’: de waarde in het economische verkeer. Hoe dit wordt vastgesteld is verder een eindeloze kwestie van jurisprudentie, bedrijfseconomie en taxatiewetenschap. Op de bovenstaande lijst van ‘bezittingen’ geldt een aantal vrijstellingen, zoals voor rechten op levensverzekeringen, voor kunst, of voor vastgoed dat onder de Natuurschoonwet als landgoed is aangemerkt of een bosterrein of natuurgebied vormt.

Uit het bovenstaande valt aldus op te maken dat een ‘normale’ privé-investering in vastgoed sowieso in Box 3 wordt gevangen, behalve als het door een eerdere bepaling is ‘onderschept’. Vanwege dit bestel is de afbakening van Box 3 tegen de andere inkomenscategorieën een van de beste leidraden om de definities en grenzen van de verschillende categorieën scherp te stellen.

Winst uit onderneming of RUOW vs. Inkomen uit sparen en beleggen

De afbakening tussen ondernemingswinst en inkomen uit sparen en beleggen is voor vastgoed zeer actueel. Belastingplichtige en de belastingdienst steggelen hier meer dan eens over, en meestal heeft dit te maken met een van de volgende twee situaties:

  1. Als de belastingplichtige grote winsten behaalt op een vastgoedinvestering, eventueel door enige ‘meerarbeid’ te verrichten, is de indeling in Box 3 voor hem of haar erg gunstig (omdat het reële rendement het veronderstelde rendement dan dikwijls overtreft waardoor het effectieve belastingtarief recht evenredig daalt). De Inspecteur neemt dan de stelling in dat de vastgoeduitbating een onderneming vormt, waardoor de huuropbrengsten en verkoopwinst belast is Box 1 tegen het progressieve tarief.

  2. Als de belastingplichtige een bepaalde vastgoedportefeuille heeft en dit erf- en schenkbelastingtechnisch efficiënt wil oplossen, wordt dikwijls een beroep gedaan op de ‘Bedrijfsopvolgingsregeling’. Deze faciliteit beoogt het mogelijk te maken om de continuïteit van lopende ondernemingen te waarborgen bij overnames, doordat in zo’n geval de eerste ca. EUR 1.000.000 schenkbelastingvrij overgedragen kan worden. Voorwaarde is hier dus dat er sprake is van een ‘onderneming’, en de Inspecteur betwist dit dan wel eens.

Opvallend genoeg kan de Inspecteur in erg gelijkende gevallen in deze situaties plots een heel ander standpunt innemen over het bestaan van een ‘onderneming’.  Dit zorgt dus voor meer onduidelijkheid over wanneer vastgoedbezit een onderneming vormt.

Vermogensetikettering: is er sprake van keuzevermogen?

Wanneer een IB-ondernemer (die fiscaal overigens ook een ondernemer kan zijn puur door zijn -kennelijk zeer actieve- vastgoedinvesteringen) in vastgoed investeert, kan de vraag ter sprake komen of een specifieke vastgoedinvestering ‘thuishoort’ bij zijn Box 1- of Box 3-hoedanigheid. Met andere woorden: is het vastgoed gekocht als bedrijfsmiddel of als privébelegging? Dit is het vraagstuk van de vermogensetikettering. De vuistregel bij dit vraagstuk is dat de wil van de eigenaar leidend is voor de etikettering, voor zover de ondernemer binnen de grenzen van de redelijkheid een keuze kán maken (BNB 1953/272). Dit heeft de Hoge Raad in 2010 als volgt samengevat (ECLI:NL:RBARN:2010:BN973):

“Uit de arresten van de Hoge Raad van 7 oktober 1953 en 20 juni 1962 (nr. 11 383, BNB 1953/272 en nr. 14 819, BNB 1962/272) volgt dat de beantwoording van de vraag of een vermogensbestanddeel al of niet tot het ondernemingsvermogen behoort, afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige, zoals deze in zijn boekhouding tot uitdrukking komt. Deze keuzevrijheid van belastingplichtige wordt slechts beperkt door de grenzen der redelijkheid.”

Op basis van het hierboven samengevatte bestel dat in de jurisprudentie is ontstaan, doen zich de volgende drie situaties voor:

  1. Wordt het vastgoed vrijwel geheel (>90%) binnen de onderneming gebruikt, of behoort het daar naar zijn aard en functie vrijwel geheel toe? Dan vormt het ‘verplicht ondernemingsvermogen’.

  2. Wordt het vastgoed vrijwel geheel (>90%) privé gebruikt, of behoort het daar naar zijn aard en functie vrijwel geheel toe? Dan vormt het ‘verplicht privévermogen’.

  3. Is het bovenstaande niet van toepassing en wordt het vastgoed gemengd gebruikt? Dan vormt het vastgoed zogenoemd ‘keuzevermogen’.

Het etiketteren van keuzevermogen:

Bij keuzevermogen heeft de ondernemer zelf de vrijheid om het vastgoed ofwel in te delen bij zijn onderneming of het als privévermogen aan te wijzen (waarbij er een keuze gemaakt moet worden). Dit heet vermogensetikettering. Omdat ‘verbonden partijen’ op basis van artikel 3.8 Wet IB worden verondersteld op zakelijke grond met elkaar te handelen, wordt hierbij vervolgens een vergoeding de ene of de andere kant op verondersteld als compensatie voor het gebruik. De hoogte van deze vergoeding houdt verband met het aangewende oppervlak, en het fiscale maximum is gelinkt aan de manier waarop het vastgoed wordt belast in de andere hand.

Ter illustratie: als een ondernemer vastgoed als privévermogen heeft aangemerkt maar dit vastgoed ook gebruikt in de onderneming, dan kan de onderneming kosten in aftrek brengen voor het gebruik van dat vastgoed tot maximaal de belasting die de ondernemer in privé over dat deel van het vastgoed betaalt in Box 3 (art. 3.17 Wet IB).

Andersom is het zo dat als het vastgoed ondernemingsvermogen vormt maar de ondernemer een bepaald deel voor privédoeleinden gebruikt, er een bijtelling die gekoppeld is aan de WOZ-waarde plaatsvindt bij de ondernemer in privé, waardoor er extra inkomen in Box 1 wordt verondersteld (art. 3.19 Wet IB). Let hierbij op dat een ondernemer meer dan één ‘onderneming’ kan hebben (zie in deze context bijvoorbeeld BNB 1995/79).

Bij de bovenstaande vergoedingsberekening worden de ‘gebruikspercentages’ aangehouden die overeenkomen met het gebruik van het vloeroppervlak. Om te bepalen of een woning ‘keuzevermogen’ vormt, dus voor meer dan 10% maar minder dan 90% voor één bepaald doel wordt gebruikt, en vervolgens welk deel dan aan de andere activiteit dan de geëtiketteerde ter beschikking wordt gesteld, moet de aanwending van het vloeroppervlak worden aangehouden. Uit de uitspraak van de Hoge Raad van 14 december 2001 (HR 14-12-2001, ECLI:NL:HR:2001:AD7140):

“Het gedeelte van de woning dat ten behoeve van de onderneming ter beschikking staat, dient te worden bepaald op het deel dat de vloeroppervlakte van de zakelijk gebruikte ruimten uitmaakt van de totale vloeroppervlakte van de woning. Tot de vloeroppervlakte van de zakelijk gebruikte ruimten wordt gerekend de totale oppervlakte van de ruimten die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten behoeve van de onderneming worden gebruikt.”

Hieronder ‘hangt’ nog een hele verzameling aan feitelijke uitspraken waar de zelfstandigheid van ruimtes behandeld wordt, waarbij factoren als het hebben van een eigen opgang en faciliteiten van invloed kunnen zijn.

Samenvatting van het bovenstaande bestel:

De fiscale systematiek die rust op vastgoed vormt een complex bestel van grijze normen, waardoor het vaak erg lastig is om van tevoren absolute zekerheid te hebben over de gevolgen van een vastgoedinvestering. Als we erg ons best doen, kunnen wel tot het onderstaande voorspellende stroomschema concluderen:

Wat betekent dit voor AirBnB’ers en verhuurders?

Even terug naar de aarde: wat betekent dit nou precies voor AirBnB’ers en verhuurders?

Een ‘extra pand’ valt doorgaans in Box 3, maar niet als de eigenaar er noemenswaardige extra tijd en moeite in steekt. Er is dan immers geen sprake meer van ‘normaal vermogensbeheer’. Het fiscale beleid ten aanzien van AirBnB’ers en verhuurders lijkt erop gericht te zijn die moeite uit te lokken, zodat de vaak lucratieve verhuur tegen het hoge tarief van Box 1 belast, en daarmee minder aantrekkelijk wordt.

Gemeenten lijken een meerzijdig beleid te voeren om het in ieder geval AirBnB’ers ingewikkelder te maken. Bijvoorbeeld door sleutelbedrijven langzaam te laten verdwijnen door geen vergunningen meer af te geven, of door uitgebreide vergunnings- en rapportageplichten te introduceren. De verhuurder is zo verplicht om allerlei zaken zelf op te pikken. Dit kan dus –strikt genomen- leiden tot de conclusie dat er ‘extra moeite’ wordt geleverd. De vraag is wel of die redenering klopt, want als iedereen die een extra pand heeft zulke extra moeite moet leveren, verhoogt dit ook de hoeveelheid moeite die men zich bij ‘normaal vermogensbeheer’ getroost. De benchmark wordt dus ook beïnvloed, waardoor het beleid zijn fiscale uitwerking weer mist. Dit zal de komende tijd ongetwijfeld het onderwerp worden van menig rechtszaak.

Dus:

De grijze normen die de wetgever hanteert, zorgen ervoor dat de wetgeving toepasbaar blijft op veranderende economische omstandigheden, maar leiden ook tot onzekerheid. Dat is zelden goed voor de belastingmoraal. In ieder geval zou er bij grijze normen voldoende beleid moeten zijn dat de contouren schetst voor de invulling, zodat de belastingplichtigen kunnen anticiperen op hun belastinglast. Daar schort het bij vastgoedbezit echter nog wel eens aan.

Henk Nijboer heeft hier recent een eerste aanzet toe gedaan. In het kader van AirBnB’ers en ‘huisjesmelkers’ zei hij: “als je tien panden hebt, ben je een ondernemer. Klaar.”

Wat ons betreft een prima adagium. Dit betekent dan ook dat iedereen met tien panden een beroep kan doen op de bedrijfsopvolgingsregeling en bijvoorbeeld tot EUR 1.000.000 aan stenen belastingvrij kan schenken. Daarnaast zijn kosten dan aftrekbaar, en dit kan nog wel eens gunstig zijn als de huizenprijzen weer gaan dalen of de hypotheekrente stijgt. De vraag is alleen of het dan plotseling weer erg makkelijk wordt om te AirBnB’en….